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Opinión



lunes, 27 de agosto de 2018

Reforma del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, como parte del proceso de Emergencia Económica en Venezuela, años 2018 y 2019.



Wladimir García C.[1]


Contenido


I.              Resumen

La opacidad de la información pública en la República Bolivariana de Venezuela imposibilita la determinación exacta de la magnitud del déficit fiscal de al menos los últimos dos (2) años; no obstante a ello, los indicios de hiperinflación, desempleo formal y paridad cambiaria muestran una aproximación de la necesidad cierta de aplicar correctivos macroeconómicos de política fiscal, que propicien la reactivación del aparato productivo. Incrementar las obligaciones tributarias es tan solo uno de las prácticas comunes aplicables, como parte de políticas restrictivas y recaudatorias; sin embargo, la misma debe ser aplicada con coherencia, considerando el contexto actual de la jurisdicción donde se pretenda abordar dichos mecanismos. La presente revisión documental aborda la problemática generada, principalmente,  por la incorporación de nuevos esquemas de pago anticipado de impuestos directos e indirectos, obligación que afecta principalmente a los contribuyentes calificados por la Administración Tributaria como Sujetos Pasivos Especiales (SPE), identificando algunos de sus impactos y exponiendo las consecuencias que estas conllevan en un ambiente de alta incertidumbre jurídica. El resultado se hace revelador, al visualizar punto a punto los efectos que generan dichas medidas en un mercado ya contraído.    

II.            Introducción

La presente investigación documental se enmarca dentro de las reformas llevadas cabo durante el mes de agosto de 2018 en la República Bolivariana de Venezuela, como parte de las políticas fiscales de recuperación económica impulsadas por el gobierno nacional, en un marco de alta inestabilidad jurídica, social y política. Para la fecha, la nación se encuentra en medio de una severa hiperinflación que tiene como consecuencia el incremento exacerbado del precio de los bienes y servicios aportados por la economía, quienes son principalmente de producción extranjera, lo que se une a los vestigios de un restrictivo control cambiario que ha visto el primer paso de desmontaje con la derogación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Cambiario y sus Ilícitos, publicada en Gaceta Oficial N° 41.452, de fecha 2 de agosto de 2018, con resultados a la fecha indeterminados para el colectivo.
El objetivo general de la presente investigación es analizar las principales consecuencias que deberán enfrentar los Sujetos Pasivos Especiales en aras de aplicar las recientes modificaciones en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto sobre la Renta (ISLR) e Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF), principalmente en temas de anticipos; para ello, se exponen sistemáticamente cada uno de los cambios, identificando los principales retos técnicos que deberán afrontar los contribuyentes durante la vigencia de dichos correctivos.
Indudablemente, los tributos son la fuente ordinaria primigenia para la obtención de recursos públicos, quienes de forma efectiva deberán ser parte del presupuesto de la nación, dirigidos a la satisfacción de necesidades de carácter colectivo. No obstante a lo anterior, para que el sector económico productivo pueda dar aportes tangibles a la nación, deberá contar con condiciones que les permita coadyuvar a las cargas del país. Siendo así, el primer paso a dar en cualquier jurisdicción del mundo, debe ir encaminada a propiciar apoyos tangibles al empresariado, y así tender puentes que incentiven la generación de riqueza.

III.         Reforma Tributaria

Los años 2014 y 2015 estuvieron marcados por importantes cambios en materia tributaria. El Código Orgánico Tributario (con la incorporación de sanciones sustancialmente más altas y en muchos casos confiscatorias), la Ley de Impuesto sobre la Renta (con el desmontaje del sistema de ajuste y reajuste por inflación y la incorporación de mecanismos principalmente de corte recaudatorio) y el Impuesto al Valor Agregado (con igual tenor en sus cambios) fueron las principales normas sujetas a modificación.
Durante dichas reformas, el Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras irrumpió no como un tributo ocasional, sino con el estatus de obligación permanente y con alcance más que significativo.
De igual forma, fueron reformadas leyes asociadas con ciencia tecnología e innovación, INCES, etc. Para el momento, evidentemente todos los análisis hacían ver que dichos cambios estaban orientados a recaudar más, no a elevar la calidad del sistema tributario venezolano. Ahora bien, en medio de una severa crisis económica, el 2018 vuelve a incorporar una serie de elementos que deben ser apropiadamente analizados, considerando el ambiente jurídico que existe en la República Bolivariana de Venezuela a la fecha de dichas medidas.

IV.        Decreto Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario

En fecha 17 de agosto de 2018 fue publicada la Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario, la misma  contiene el Decreto N° 67 previsto en el marco del estado de excepción de emergencia económica, mediante el cual se establece que la alícuota impositiva general en materia de impuesto al valor agregado a aplicarse en el ejercicio fiscal restante del 2018 y todo el ejercicio fiscal 2019 será del dieciséis por ciento (16%).
Tal como fue establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha  18 de noviembre de 2014, “La alícuota impositiva general aplicable a la base imponible correspondiente podrá ser modificada por el Ejecutivo Nacional y estará comprendida entre un límite mínimo de ocho por ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16,5%). (…)”
En su oportunidad, dicha facultad generó controversia en cuanto a la discrecionalidad que se colocaba en cabeza del Ejecutivo Nacional y no sobre la Asamblea Nacional. A la fecha, se presentan otros retos técnicos por el hecho de contar con una Asamblea Nacional en un proceso Constituyente, lo que pudiese generar discusiones de fondo de mayor complejidad.
Desde el punto de vista técnico, el IVA es un tributo indirecto, regresivo y por naturaleza inflacionaria, por lo que su incremento presiona el precio al consumidor de los bienes y servicios que estén gravado de forma general, con el impacto que se ocasiona en los bienes y servicios de carácter suntuario, quienes también se verán sensiblemente incrementados producto de la presente medida.
De acuerdo al Artículo 3 del supra citado Decreto, la vigencia de dicha modificación empieza a operar a partir del primero de septiembre de 2018, por lo que requiere todos los escuerzos tecnológicos y administrativos que ello conlleva, convirtiéndose en un costo adicional más que importante para la estructura de costos de los Sujetos Pasivos Especiales.

V.           Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario. Anticipos.

Esta modificación sirve de inicio para cambios más profundos, previstos en Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, de fecha 21 de agosto de 2018, donde se materializan reformas al IVA, al ISLR y al IGTF.
Siguiendo con el IVA, la Asamblea Nacional Constituyente establece un Régimen Temporal de Pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado, para los Sujetos Pasivos Calificados como Especiales.
Antes de cualquier análisis, es importante destacar que la Unidad Tributaria (UT) vigente (antes de la reconversión) era de Bs1.200 (BsS0,012), según Providencia del Ministerio de Finanzas publicada en la Gaceta Oficial número 41.423 de fecha 20 de junio. Dicha UT, tal como ha sido discutido de forma sostenida, no refleja la escalada inflacionaria desde el año 2009, situación que ha masificado la calificación de SPE, lo que supone que en la actualidad existe un universo significativo de empresas que no cuentan con recursos y estructura para afrontar nuevos procesos administrativos y determinativos en materia fiscal y parafiscal.
No obstante a lo anterior, el Decreto previamente citado genera una serie de obligaciones tributarias adicionales, en aras de aumentar y acelerar la recaudación tributaria del IVA y el ISLR (en primera instancia) con objetivos esencialmente de política fiscal, para con ello mitigar el actual déficit fiscal en los términos que de seguido se detallan:

A.           Impuesto al Valor Agregado

En esencia, el IVA es un impuesto nacional, indirecto, real, proporcional, plurifásico, general sobre los consumos de bienes y servicio producidos en el país o importados, no acumulativos, que abarca todo el circuito económico hasta el consumidor final.
Estos atributos hacen que forzosamente sea un tributo con implicaciones inflacionarias, dado que afecta el precio de los productos consumidos en el mercado nacional, sin atender la capacidad contributiva de las personas naturales o jurídicas, dado que no grava la manifestación de riqueza, sino la posibilidad o necesidad de adquirir un bien o servicio gravado.
Por otro lado, este impuesto es técnicamente transparente cuando sus exenciones, exoneraciones y procedimientos alternos se encuentran extremadamente limitados, de lo contrario, genera actividades determinativas adicionales que terminan por volver complejo una obligación que debe ser sumamente sencilla tanto para los contribuyentes de hecho, como para los de derecho.
Históricamente, el IVA en Venezuela ha tenido al mes calendario como período de imposición; esto tiene sentido, considerando que el ciclo habitual y comercial de los negocios lleva a atender que por temas de flujo de caja es conveniente dar la holgura suficiente y razonable para producir, mercadear, comercializar, vender y cobrar. Todo esto tiene sentido absoluto, partiendo del necesario conocimiento financiero que deben tener las autoridades gubernamentales, en cuanto a la forma como opera un negocio en marcha.
Ahora bien, en función a ello, el Decreto supra citado establece nuevas características a efectos de anticipar el IVA, detalladas de la siguiente forma:
i.               De acuerdo al Artículo 1, se crea un sistema temporal de anticipo de pagos que afecta a los SPE que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones. Esto nos lleva a concluir que el alcance es amplio, basado en la masificación de SPE previamente comentada. Como se observa, existe una excepción; que luego será abordada más adelante, cuando se haga el análisis en conjunto con la reforma perse de la LIVA y que primigeniamente lleva a comprender el deseo gubernamental por preservar el flujo de caja de dicho sector, en el entendido de que se requiere de éste un significativo incremento operacional, donde el cuido del capital de trabajo será fundamental.
ii.             El Artículo 2 prevé que el anticipo de IVA será determinado como base el impuesto declarado en la semana anterior, por lo que de inmediato deja ver el cambio en el período de imposición de dicho tributo, el cual pasaría a ser de mensual a semanal. Una de las principales controversias se centrará en precisar si a efectos de esta norma, el impuesto declarado es igual a la diferencia simple de débitos y créditos fiscales, incluyendo la disminución de retenciones y excedentes, dado que textualmente no se encuentra explicado de dicha forma.
A efectos prácticos, la cuota tributaria o excedente de créditos fiscales se determina en el formulario de IVA de acuerdo a los términos mostrados en la Figura 1, para luego proceder a aplicar las retenciones debidamente soportadas con comprobantes y los tributos regulados por el régimen de percepción, obteniendo con ello un “total a pagar o excedente trasladable”, lo que necesariamente hace entender que el “impuesto declarado” al que hace referencia la norma, será el impuesto por pagar, si así fuere el caso. En este sentido, cualquier SPE que tenga excedentes de retenciones de IVA, no estaría obligado a pagar el presente anticipo.

Figura 1

Figura 1. Determinación IVA de acuerdo a la LIVA. Preparación propia.
iii.           De acuerdo al Artículo 4, están “exentos” del presente anticipo de IVA, las personas naturales bajo relación de dependencia, calificados como SPE. Ahora bien, esto aplicaría para aquellos contribuyentes que realicen en simultáneo y de forma recurrente, actividades que se consideren materia imponible, tales como arrendamientos, actividades profesionales al libre ejercicio, entre otras.
iv.           El Artículo 5 del Decreto establece que el anticipo en materia de IVA se calculará considerando el impuesto declarado de la semana anterior, dividida entre los días hábiles, en los términos ya expuestos. De entrada observamos que este anticipo será enterado de forma diaria, por lo que los SPE deberán disponer de recursos financieros y colaboradores dispuestos para cumplir con dicha obligación, sumado a la declaración semanal, prevista en el Artículo 10 eiusdem, sustituyendo de forma temporal al Artículo 32 de la LIVA, tal como lo establece literalmente el Artículo 15 del Decreto analizado.
En este sentido, los SPE deberán determinar y “pagar” diariamente el anticipo de IVA (impuesto declarado semana anterior/días hábiles), y de forma simultanea declarar “semanalmente” el impuesto en calidad de contribuyente en los términos previstos en los Artículos 9 y 10 (Débitos Fiscales – Créditos Fiscales – Retenciones de IVA – Anticipos Diarios).
Indudablemente, será importante analizar el lugar, forma y condiciones de declaración y pago de dicho anticipo, considerando la complejidad administrativa que reviste para SPE y entidades financieras autorizadas a recibir dichos fondos. La actual diezmada plataforma tecnológica, será uno de los primeros retos a resolver.
v.             La Administración Tributaria (AT) se encuentra facultada a realizar determinaciones sobre “base presuntiva”, lo que indudablemente podrá elevar los niveles de discrecional de los funcionarios públicos con consecuencia técnicas aún peores, producto del grado de incertidumbre y falta de certeza jurídica que ello conllevará, sin obviar la capacidad confiscatoria de dichas acciones, si llegasen a presentarse.
vi.           El Artículo 16 del Decreto establece que: “(…) el Régimen establecido en este Decreto Constituyente para el Impuesto al Valor Agregado, deberá culminar el período de imposición que se encuentra en curso [Agosto], conforme a la ley que establece este impuesto. Para el primer período de imposición se deberá tomar como base de cálculo de este anticipo el impuesto percibido en la semana anterior”. Subrayado nuestro.
Este Artículo, con serias deficiencias en su redacción, permite inferir que la semana del 10 al 14 de septiembre de 2018, será la primera en la cual se materializará la realización del presente anticipo, considerando como base el “impuesto declarado o impuesto percibido” de la semana del 3 al 7 de septiembre del mismo año.

B.           Impuesto sobre la Renta

En materia de ISLR, el Decreto contenido en la Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario establece los siguientes elementos a ser considerados:
i.               Tal como ya fue mencionado en materia de IVA, este Decreto va dirigido a SPE distintos a los que se dedican a la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones.
ii.             El Artículo 2 establece que el anticipo de ISLR se determinará considerando “(...) los ingresos brutos producto de la ventas de bienes y prestaciones de servicios, obtenidos del período de imposición anterior del mes anterior dentro del Territorio Nacional”, entendiéndose por ingresos brutos, “(…) el producto de las ventas gravables de los bienes, prestaciones de servicios, arrendamientos y cualesquiera otros proventos regulares o accidentales”, todo de acuerdo al Artículo 3 eiusdem. La presente situación nos plantea el hecho de que para el caso de SPE que facturen a entidades públicas, las ventas gravadas serán las que estén declaradas en el formulario de IVA y no las facturas efectivamente emitidas, considerando las especificidades previstas en el Artículo 13 de la LIVA.
iii.           Este anticipo no será aplicable para las personas naturales bajo relación de dependencia, calificados como SPE, por lo que en ellas seguirá recayendo el sistema de ARI aún vigente, contenido en el Decreto 1.808.
iv.           Para el cálculo del presente anticipo, las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros deberán aplicar sobre los ingresos brutos del día anterior, el dos por ciento (2%); mientras que el resto de los contribuyentes, deberán aplicar el uno por ciento (1%), sobre los ingresos brutos declarados en el período de imposición anterior en materia de IVA (declarados semanalmente).
v.             No es claro en el Decreto, si el presente anticipo deberá declararse y pagarse diariamente; no obstante, en principio podemos interpretar que así será, considerando el tratamiento que se le dará a las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros.
vi.           Los anticipo de ISLR serán “deducibles” de la declaración definitiva; no obstante, es importante destacar que el hecho de que la metodología de cálculo sea sobre los ingresos brutos, nos lleva a concluir que no se considera la capacidad contributiva de los SPE, lo que desvirtua su aplicación y conduce a contribuyentes en situación de pérdida fiscal, a pagar tributos que realmente no adeudará, con las distorsiones inflacionarias que de allí se desprenderán, sin obviar los efectos en el flujo de caja de las entidades.
vii.         Este procedimiento de anticipo suspende la metodología de cálculo de Estimada de Rentas, previsto en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).
viii.       Tal como ya lo hemos comentado, la AT tendrá la facultad de hacer fiscalizaciones sobre base presuntiva.
ix.           Considerando la metodología de determinación, los SPE distintos a las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros, podrán materializar dicho cálculo a partir de la semana del 10 al 14 de septiembre de 2018, dado que allí es cuando contaran con la declaración de IVA. El caso del otro grupo de SPE, la situación es distinta, dado que los ingresos brutos que servirán de base, serán identificados en los Estados Financieros, específicamente, en el Estado de Resultados, por lo que estarán en ejercer su obligación desde la semana del 3 al 7 de septiembre del mismo año. No obstante, dicha situación no está literalmente prevista.

C.           Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras   

Para el caso del IGTF, establece que la Alícuota que estará vigente a partir del primero de septiembre de 2018, será la del uno por ciento (1%), pudiendo llegar hasta un dos por ciento (2%), si así el Ejecutivo Nacional lo considerase.
Indudablemente, este tributo agrava la situación de los SPE, considerando que no grava la manifestación de riquezas, sino el movimiento bancario normal de cualquier entidad económica para el cumplimiento de sus fines, con o sin la intervención de la banca.

VI.        Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario. Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Como ya ha sido citado, la LIVA fue reformada por última vez en el año 2014, en medio de una crisis económica significativa. Dentro de las modificaciones de esa ley, se incorporaron limitaciones para la admisión de créditos fiscales, se ampliaron los bienes y servicios suntuarios y en el general se presentó una normativa con mayores fines recaudatorios.
Ahora bien, como parte del proceso de recuperación económica 2018-2019, se presenta una nueva reforma que de seguido describimos:
1.             Se suprime el numeral 4 del Artículo 18, el cual originalmente establecía que se encontraban exentos: “Los combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol, metanol, metilter-butil-éter (MTBE), etil-ter-butil-éter (ETBE) y las derivaciones de éstos destinados al fin señalado”.
Con esta medida, el precio de los combustibles no se verá afectado solo por el incremento del mismo a valores internacionales, sino además deberá agregársele el IVA, incluyendo a las estaciones de servicio como contribuyentes ordinarios del tributo. Este Artículo debe ser analizado en conjunto con la derogatoria del numeral 3, del Artículo 48 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburo, el cual transcribimos de seguido:
Artículo 48 (…) 3. Impuesto de Consumo General. Por cada litro de producto derivado de los hidrocarburos vendido en el mercado interno entre el treinta y cincuenta por ciento (30% y 50%) del precio pagado por el consumidor final, cuya alícuota entre ambos límites será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto. Este impuesto a ser pagado por el consumidor final será retenido en la fuente de suministro para ser enterado mensualmente al Fisco Nacional. (…)
Siendo así, nos encontramos que se agrega el IVA del 16% (incluyendo nuevas tareas fiscales a las estaciones de servicio y se eliminan las obligaciones que rondan entre el 30% y 50% del precio pagado por el consumidor final). En este sentido, el efecto significativo se verá es en el incremento a precios internacionales y no por un tema fiscal.
2.             El Artículo 2 de la reforma da una dispensa total al transporte de mercancías, por lo que expande el supuesto presentado hasta la ley del 2014, donde solo estaba exento la movilización de algunos productos. Como ya se ha comentado anteriormente, el IVA debe mantener su pureza, a fin de generar la mínima cantidad de distorsiones posibles. En este sentido, los proveedores de servicios podrían usar limitadamente sus créditos fiscales, debiendo realizar el respectivo prorrateo que los llevará a considerar como parte del costo parte del impuesto que pudo ser trasladado bajo el mecanismo previsto en la norma. Siendo así, acciones de este tipo terminan siendo inflacionarias, por las variaciones que generan en la estructura de costos de los contribuyentes.
3.             Se reforma el Artículo 61 de la LIVA, el cual está orientado a identificar los bienes y servicios suntuarios. Al respecto, se suprime la equivalencia en UT, reflejándose solo los valores en dólares americanos. Esto viene a ratificar lo obsoleta que se ha vuelto la medición que se realiza a través de la unidad tributaria y un paso más hacía lo que podría ser la eventual dolarización de la economía, tomando en cuenta las serias distorsiones que existen en cuanto a la moneda local.
4.             Hay ciertos elementos adicionales que llaman la atención:
i.               El Artículo 4 de la reforma modifica el Artículo 70 en los siguientes términos:
Artículo 70. Este Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del segundo mes calendario siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.
No obstante a ello, la normativa quedo en el cuerpo de la ley redactada de la siguiente forma:
Artículo 70. El presente Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del mes de septiembre de 2018.
En este orden de ideas, es difícil precisar si la presente norma entrará en vigencia en el mes de Octubre o Septiembre. Sin embargo, todo indica que la intención del legislador es que su aplicación sea inmediata, por lo que la impresión por Error Material debería ratificar lo previsto dentro del cuerpo de la ley.
ii.             El Artículo 33, Parágrafo Primero de la Ley del 2014 en su momento fue reformado y redactado en los siguientes términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos fiscales: 1. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 2. No vinculados directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del contribuyente ordinario. 3. Soportados con ocasión a la recepción de servicios de comidas y bebidas, bebidas alcohólicas y espectáculos públicos. (…)
Asumimos que por error de imprenta, el mencionado Artículo quedo redactado en la actual reforma en los siguientes términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos fiscales: 2. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 3. No vinculados directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del contribuyente ordinario. (…)
iii.           Como previamente fue comentado, el Artículo 32 fue suspendido, por lo que el período de imposición será semanal. Esto, forzosamente promueve la necesidad de analizar y preguntarse sobre la obligatoriedad de llevar libros de compras y ventas de manera mensual o semanal. Al respecto, el Reglamento de la LIVA utiliza la expresión “mes” y “período de imposición”, de forma indistinta, por lo que indudablemente existe una evidente desconexión dentro de la terminología que se empezaría a promover de forma “temporal”. Para efectos prácticos, y como medida de control fiscal, el hecho de que el IVA pase a declararse semanalmente, nos llevará a preparar los libros con la misma frecuencia de los formularios.
iv.           En materia de retenciones de IVA, ya existe una periodicidad para efectos de la entrega de los comprobantes, elemento fundamental a efectos de la utilización de dicho crédito. Esta situación, pudiese llevar a los contribuyentes, al pago indiscriminado de impuestos que ya fueron retenidos en la fuente y que además deben anticiparse diariamente.

VII.      Exoneración del ISLR al sector hidrocarburos


A través del Decreto 3.569, de fecha primero de agosto de 2018, publicado en Gaceta Oficial N° 41.452 del 2 de agosto del mismo año, se exonera del ISLR a los enriquecimiento por la producción de hidrocarburos de PDVSA, sus empresas filiales, así como a empresas de capital mixto, tanto las domiciliadas como no domiciliadas en el país. Indudablemente, esta modificación, aun cuando será aplicada por un (1) año, tiene una incidencia más que significativa en el Presupuesto de la Nación; no obstante, esto automáticamente genera dos posibilidades: 1) el debilitamiento en la capacidad de generar riqueza por parte del sector hidrocarburos y/o 2) la intensificación de los procesos de fiscalización por parte de la AT. Ambas posibilidades son de alto impacto y complejidad para la economía nacional, sin obviar la aplicación retroactiva de semejante tipo de normativa, lo que sigue ratificando la desfavorable aplicación de la técnica legislativa.

VIII.   Conclusiones

1.             Un contingente de su SPE no tienen dicho estatus por la generación exacerbada de riquezas. Han sido así calificadas producto del severo desfase de la UT, versus inflación. Dichas entidades no están operativa y administrativamente listas para afrontar complejas obligaciones.
2.             El IVA es un tributo que por naturaleza es inflacionario, dado que afecta al consumidor final, no midiendo de forma fiel su capacidad contributiva.
3.             El hecho de que el Ejecutivo Nacional este facultado para incrementar la alícuota de IVA, y que además lo haga a fecha no presupuestal, demuestra la baja sincronización entre presupuesto público y sistema tributario como un todo entrelazado a través de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público.
4.             El cambio “temporal” del período impositivo en materia de IVA y la incorporación de anticipos diarios de impuesto (sumado al sistema de retenciones en la fuente), generará una serie de complicaciones administrativas y de flujo de caja, difíciles de sobrellevar por parte de los contribuyentes. Su ejecución deficiente podrá generar severas consecuencias en materia de contingencias.
5.             La incorporación dentro de las exenciones del transporte público de mercaderías, generará distorsiones en la determinación del costo de dichos proveedores, producto del prorrateo de IVA.
6.             La eliminación de la exención de hidrocarburos, en concordancia con la aplicación del tributo aplicable de acuerdo a la normativa especial que rige la materia, generará un efecto cuantitativo conveniente al consumidor. No obstante, esto incluirá a las estaciones de servicio en una dinámica operativa y administrativa que pudiese ser de complejidad para este tipo de negocios, no acostumbrados a trámites de este tipo. Más allá de esto, el impacto significativo estará en el incremento a precios internacionales de la gasolina, y el sistema de subsidios propuesto.
7.             La eliminación de la UT como medio de medir los bienes y servicios suntuarios, demuestra el camino (en el que a la fecha aún no se encuentra el país del todo) hacía la dolarización.
8.             En materia de ISLR, el mecanismo de anticipo (sobre ingresos brutos), desconoce la capacidad contributiva y agrava las condiciones de flujo de caja de muchos SPE. Dicha situaciones les generará importantes pérdidas monetarias, producto de la hiperinflación.
9.             El IGTF no mide capacidad contributiva y se vuelve confiscatorio. No se debe obviar que no es deducible a efectos de la determinación del ISLR.
10.         El sector hidrocarburos es uno de los principales contribuyentes. En estos momentos, su exoneración es contradictoria. De igual forma, demuestra que la recaudación deberá ser compensada con el resto de los contribuyentes y con la acción sancionatoria de la autoridad tributaria.

IX.         Fuentes Bibliográficas

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. (2014). Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, publicado en fecha 18 de Noviembre de 2014.
CONSTITUCIÓN NACIONAL DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA. (2000). Gaceta Oficial N° 5.453, publicado en fecha 24 de marzo de 2000.
GARCÍA, W. (2017). “La fiscalidad sobre las ganancias y su impacto gerencial”. Bolívar: Borders G&M, C.A.
DECRETO N° 3.569  EXONERACIÓN DEL PAGO EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SOBRE LOS ENRIQUECIMIENTOS DE FUENTE TERRITORIAL O EXTRATERRITORIAL OBTENIDOS POR PETRÓLEOS DE VENEZUELA (PDVSA), EMPRESAS FILIALES Y LAS EMPRESAS MIXTAS DOMICILIADAS O NO DOMICILIADAS EN LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE PRODUCCIÓN DE HIDROCARBUROS. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 41.452, publicado en fecha 2 de agosto de 2018.
DECRETO N° 67 EN EL MARCO DEL ESTADO DE EXCEPCIÓN Y DE EMERGENCIA ECONÓMICA, MEDIANTE EL CUAL SE ESTABLECE QUE LA ALÍCUOTA IMPOSITIVA GENERAL A APLICARSE EN EL EJERCICIO FISCAL RESTANTE AL 2018 Y TODO EL EJERCICIO 2019, SE FIJA EN DIECISÉIS POR CIENTO (16%). (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario, publicada en fecha 17 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE ESTABLECE RÉGIMEN TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA EL DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY DEL IMPUESTO A LAS GRANDES TRANSACCIONES FINANCIERAS. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY ORGÁNICA DE HIDROCARBURO. (2006). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 38.493, publicada en fecha 04 de agosto de 2006.
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (2014). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, publicada en fecha  18 de noviembre de 2014.
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (2015). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 40.819, publicada en fecha 30 de Diciembre de 2015.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 38.622, publicada en fecha 8 de Febrero de 2007.
REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario, publicada en fecha 24 de Septiembre de 2003.
UNIDAD TRIBUTARIA. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial número 41.423, publicada en fecha 20 de junio de 2018.



[1] Licenciado en Ciencias Fiscales, mención Rentas, egresado de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); Diplomado en Docencia Universitaria Orientada al Desarrollo de Competencias de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); Maestría en Ciencias Gerenciales, mención Finanzas de la Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA escuela de negocios Formato Educativo, participado por la Universidad de Cádiz; estudiante de doctorado en Educación en la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Profesor ordinario de la UCAB Guayana en la escuela de Administración y Contaduría y Socio de Asesoría Tributaria y Legal de la firma de asesores empresariales García Gómez Services & Asociados, S.C., firma miembro de International Practice Group (IPG). El contenido y redacción del presente trabajo es entera y exclusiva responsabilidad del autor.

13 comentarios:

  1. Buen día Wladimir, excelente análisis como siempre; me atrevo a comentar lo siguiente en el artículo 10 del decreto se dice que el impuesto será determinado por períodos de imposición semanales, además en el artículo 15 se suprime el artículo 32 de la Ley del IVA para los SPE, mientras dure el regimen temporal de anticipos, el cual establece que el período de imposición es mensual. Por lo tanto asumo que la declaración de IVA se hará semanalmente, pero entonces no tendría mucho sentido el anticipo.
    Es urgente que la administración tributaria se pronuncie con el procedimiento de tales anticipos.
    Saludos.

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    1. Efectvivamente puede que mucho de esto no tenga sentido técnico. Incluso, ahora vemos en la Providencia con las fechas de pago incluyen a las retenciones de IVA con la misma frecuencia. Es una tarea compleja de entender y que lo que busca es aliviar el flujo de caja del Estado.

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  2. EXCELENTE ES LO QUE PUEDO COMENTAR Y CONQUE TIEMPO USTED LO PREPARO?

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    1. La necesidad de divulgar y permitir que todos tomemos decisiones rápidas en un ambiente tan cambiante y retador.

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  3. Excelente información, muchas gracias

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  4. Gracias mi estimado, interpreto que los anticipos de ISLR serán pagados igualmente a IVA semanalmente, pero como indicas en B.v. No es claro el Decreto

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  5. Buen día. Gusto en saludar, Excelente articulo, mis felicitaciones, en estos cambios hay mas vacío que claridad evidentemente y como bien lo ha explicado es complejo entender, pero me surge una duda, como es conocido por todos y establecido en al art. 8 de la ley de iva y art. 82 del su reglamento concatenado con la providencia administrativa 1677, hay zonas exenta de iva, como por ejemplo, la isla de margarita, en donde también existen SPE y su condición de formales. Estos tipos de SPE asumen el iva como un costo y realiza retenciones de iva, su periodo de imposición no es mensual, es trimestral, de acuerdo con el art. 9 de la providencia 1677, dado que su declaración es de manera informativa. ¿estos cambios solo hablaron de SPE en calidad de ordinario nada mas o también para los SPE formales?, saludos y a la espera de su comentario

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  6. Buenas tardes Adonis. Al respecto considero que la medida es aplicable (en el caso de IVA como contribuyente) solo a los sujetos pasivos especiales que sean contribuyentes ordinarios del IVA. Ahora bien, es muy interesante tu pregunta, considerando que ellos deberán hacer el anticipo de ISLR (el cual versa sobre IB declarados en IVA), situación que entendemos no se dará. Siendo así, evidentemente ese tema quedó desatendido y sin procedimiento. Valdrá la pena que los SPE de la Islas de Margarita eleven esa consulta a la AT, en aras de dilucidar el tratamiento. A priori, sin estar regulado y basado solo en el hecho de querer recaudar, puede que corran con la misma suerte de las entidades financieras (quienes no son contribuyentes ordinarios, a excepción de los arrendamientos) y que deben declarar sobre IB diarios o, en que les exijan que presenten la declaración informativa de manera semanal, sin ninguna normativa que así lo establezca.

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  7. excelente análisis, tengo una pregunta como seria el calculo para la determinación si tengo que hacerlo diario o es solo pagar

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  8. Agradecido. La declaración las harías semanalmente y el portal debería indicarte fechas de pago en función a los días hábiles.

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  9. Valiosa informacón.

    Muchas Gracias!!!

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