Wladimir García
Castro[1]
Introducción
Las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) (International
Financial Reporting
Standards (IFRS) por su nombre y siglas en idioma inglés,
respectivamente) tienen como objetivo fundamental poder representar en las
cifras contables la realidad económica de las entidades a determinada fecha de
corte. Este enfoque busca que los usuarios de dichos datos puedan tener una
claridad razonable de la situación y con ello tener elementos más sólidos para
la toma de decisiones gerenciales. Indudablemente, contar con datos razonables
requiere de un esfuerzo importante por parte de las gerencias, auditores,
asesores y consultores, habida cuenta que los argumentos de valoración deberán estar
sustentados en cálculos altamente sofisticados y certeros realizados por
especialistas independientes en la materia (tasadores-peritos), en aras de
poder ser discutidos con terceros bajo distintos contextos. Siendo así, cobra
mucha fuerza la posibilidad de contar con normas y procedimientos tendientes a
propiciar dichos espacios cuantitativos, con explicaciones cualitativas
defendibles, comparables y de entendimiento general para accionistas,
inversionistas actuales o potenciales, entes regulatorios y cualquier otro
interesado en la información que sea presentada en los distintos Estados Financieros.
Uno
de los rubros que, normalmente, tiene más impacto en los Estados Financieros de
una entidad son los elementos de PPE. Con el paso del tiempo, la evolución de
su valoración ha estado marcado por el deseo de mostrar información coherente y
no solo datos cuantitativos históricos que muestren tan solo un valor de compra
y una depreciación asociada por un método directo o indirecto que en muchas
ocasiones no atiende a la realidad del bien en cuestión. Esto ha ocasionado que
la información financiera en muchas ocasiones luzca incompleta y, por ende
limitada para efectos de la toma de decisiones. En el mundo económico actual,
bajo un contexto globalizado, es impensable analizar Estados Financieros de
empresas con procesos productivos importantes, con data limitada sobre el valor
de sus bienes. Eso hace que los datos sean incompletos y hasta cierto punto
innecesarios.
Esta
problemática ha hecho que los principios contables sientan una significativa
aprehensión sobre lo que debe ocurrir con este rubro para con ello llegar a
valores razonables que permitan visualizar como está funcionando realmente un
negocio a una determinada fecha de corte.
Lo
antes expuesto, conlleva a que la realidad económica y operativa se vuelva la
piedra angular de la presentación y revelación de los Estados Financieros y
quede en el olvido el mecanismo ortodoxo de registro contable en función a una
factura, que termina con el tiempo presentando activos totalmente depreciados
que siguen estando incorporados en el proceso productivo por mucho tiempo más
sin mayores limitaciones. Indudablemente, esta dinámica no aplica para todos
los elementos de PPE, dado que sería impensable que la tecnología se mantenga
estática en el tiempo, pero sin duda alguna, si habrán importantes activos que
perduran en el tiempo, incluso más que la entidad que las posee. En este
sentido, bajo este esquema prevalece la premisa “Fondo (Sustancia-Esencia) sobre
Forma”, y la realidad económica cobra un protagonismo claro al momento de
confeccionar Estados Financieros que pretendan transmitir información relevante.
Por
otro lado, contamos con el impacto fiscal que este tipo de medidas tienen sobre
los Estados Financieros, de cara a las Autoridades Tributarias. En ese aparte,
el impuesto a las ganancias juega un papel fundamental, dado que por medio de
este mecanismo se busca cerrar las brechas existentes en la metodología
contable y las normativas tributarias que cada jurisdicción impone gracias a su
poder de imperio. Siendo así, es fundamental conocer, determinar y revelar de
forma apropiada lo que ocurre fiscalmente con transacciones de este tipo. En
torno a esto, el objetivo de la presente investigación de carácter documental,
con enfoque descriptivo y analítico, será el determinar los efectos de la
revalorización de elementos de PPE en el cálculo del impuesto diferido a fecha
de corte. Para ello, se evaluaran la literatura disponible del tema, buscando
entender la aplicación de las normas contables a ser analizadas desde distintas
perspectivas y jurisdicciones, y así tener una aproximación razonable sobre la
situación sujeta a estudio.
Revaluación
de activos
Propiedades,
Planta y Equipo
Para
Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y Suardi (2014, p 1) “Los bienes de
uso suelen ser uno de los rubros más significativos dentro del activo de las
empresas, por lo que el criterio que se adopte para su medición periódica
resulta relevante en la medición del patrimonio y los resultados”.
Habitualmente, el impacto de PPE es significativo en las organizaciones, siendo
de relevancia a efectos de la toma de decisiones no solo de accionistas, sino
de eventuales inversionistas interesados en conocer el verdadero potencial de
los negocios en los que aspiran participar financiera u operativamente. La
expectativa de invertir o mantenerse en una operación, muchas veces depende de
la cantidad, calidad y valor de sus bienes muebles e inmuebles, dado que ellos
marcaran en parte el efecto que se generará como negocio en marcha y como proyecto
en plan de liquidación.
More,
Salvatierra y Sánchez (2018, p 4) hacen énfasis en el hecho de que es práctica
común el registro de PPE a valor histórico, quienes al cabo de la vida útil
terminaran con valor cero; sin embargo, es claro de que el activo podría
generar un beneficio económico en ejercicios futuros, por lo que resulta en una
serie distorsión al ser contrastada la realidad económica, con lo plasmado en
los Estados Financieros.
Esta
visión ortodoxa de contabilidad fundamentada en el hecho legal (factura o
documento equivalente), escapa de la visión de mercado que pretende la Norma Internacional
de Contabilidad N° 21 (NIC 21), por lo que indudablemente solo es de aplicación
forzosa para entidades pequeñas, por un tema principalmente al costo-beneficio,
y no por su utilidad al momento de tomar decisiones.
Esta
situación generaría una brecha insalvable entre el valor del bien en uso
registrado en los libros contables, con el valor que tiene en el mercado; por
tanto, el Estado de Situación Financiera no estaría reflejando la realidad de
la empresa a una determinada fecha de corte. Es claro que “el modelo de costo
se presenta como la opción más sencilla y menos costosa. No obstante, es
indudable que la utilización de valores razonables permite brindar información
más relevante a los usuarios de los Estados Financieros. El debate sobre el
valor razonable se centra, fundamentalmente, en la compensación entre la
relevancia y la confiabilidad” Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y
Suardi (2014, p 1).
Estos
elementos permiten concluir que la revaluación se convierte en un mecanismo de
importancia al momento de presentar información de intereses para los distintos
usuarios y propósitos. El modelo de revaluación tiene efectos en los
indicadores usualmente utilizados para el análisis de los Estados Financieros,
tales como solvencia, endeudamiento, rentabilidad del patrimonio neto,
rentabilidad del activo, entre otros.
Presentar
Estados Financieros sin haber valorado apropiadamente las partidas que los
componen, incumpliría con importantes aseveraciones contables, que inhibiría el
estudio técnico del funcionamiento y performance económico y operativo de los
negocios, produciendo datos que realmente no pueden ser comparados con
organizaciones más sofisticadas, ubicadas en mercados globalizados.
Revaluación/revalorización
Fernández
y Palma (2018, p 16), citando a Hervás Oliver, J. L. (2005), consideran que “la
revalorización puede proporcionar una manera de mejorar el principio de imagen
fiel de la posición Financiera de la empresa, esto debido a que presentan, unos
valores contables más acordes a la realidad económica y mejoran, en
consecuencia, la imagen fiel de sus cifras contables”.
Para
ellos, los factores explicativos para revalorizar son:
i)
el nivel de endeudamiento,
ii)
la potencialidad de ahorro fiscal,
iii)
el tamaño y
iv)
la rentabilidad.
La
revalorización coloca a las organizaciones en una mejor posición de
financiamiento, dado que pudiese demostrar a eventuales prestamistas, sobre la
capacidad de pago que tiene ante terceros por la tenencia de activos con valor
de mercado superior a la deuda en sí.
Esto
da base para el crecimiento organizacional, a través de la obtención de
recursos líquidos por parte del entorno y no del pulso de los accionistas. Por
otro lado, demuestra el efecto tributario diferido, producto de la tenencia de
esos activos y sus consecuencias contables y legales en caso de ser realizados
en el corto, mediano o largo plazo. Por otro lado, se muestra el valor real del
negocio y sus potencialidades; también mostrar la sobrevaloración de los
mismos, por lo que en ciertos casos brindará una visión objetiva de lo que
realmente suceden puertas adentro.
Por
otro lado, Seng & Su (2010, p 17), entienden que “el
modelo de revaluación es utilizado por las grandes empresas para reducir costos
políticos, así como otras que solo practican el modelo para brindar una información
más creíble de valores de los activos obtenidos por especialistas
independientes”; no obstante a ello, los beneficios de esta práctica ha
invitado a empresas de menor tamaño, a medir sus fuerzas financieras, en aras
de iniciar sus propios procesos de expansión.
La
Norma Internacional de Información Financiera N° 13 (NIIF 13) define valor
razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del
mercado en la fecha de la medición, considerándose como una medición del valor
razonable para un activo o pasivo concreto. Al medir el valor razonable, la
entidad deberá tomar en cuenta las características del activo o pasivo de la
misma forma en que los participantes del mercado las tendrían en cuenta al
fijar el precio de dicho activo o pasivo en la fecha de la medición. Estas
características incluyen, por ejemplo, los siguientes elementos:
(a)
la condición y localización del activo; y
(b)
restricciones, si las hubiera, sobre la venta o uso del activo.
En
aras de mantener coherencia y comparabilidad esta norma establece una jerarquía
del valor razonable que clasifica en tres niveles los datos de entrada de
técnicas de valoración utilizadas para medir el citado valor razonable. La jerarquía
del valor razonable concede la prioridad más alta a los precios cotizados en
mercados activos para activos y pasivos idénticos y la prioridad más baja a los
datos de entrada no observables. En mercados con problemas económicos, la
propensión de asumir riesgos por la compra de bienes pudiese generar que el
precio de venta final sea inferior al valor de mercado; en dichos casos
pudiesen generarse impactos significativos en los Estados Financieros a fecha
de liquidación.
Por
su parte, la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 (NIC 16) establece los
lineamientos a seguir para el tratamiento y reconocimiento contable producto de
una revaluación de activo en los siguientes términos:
Con
posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,
planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se
contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento
de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las
pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.
Las
revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe
en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría
determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se
informa.
El
reconocimiento de una revaluación brinda la posibilidad de fortalecer la
entidad patrimonialmente, considerando que los valores históricos de
adquisición quedan distorsionados al ser comparados con el entorno económico,
no permitiendo que la información financiera sea útil para los usuarios, dado
que carecen de razonabilidad.
Dichas
revaluaciones, pueden realizarse en función a los cambios que experimenten los
valores razonables de los elementos de PPE que se estén revaluando. La
frecuencia dependerá del contexto económico y lo volátil que sea el precio de
los bienes producto de la inflación u otros agentes que tengan incidencia en su
valoración.
Al
respecto, el párrafo 35 de la norma previamente citada establece que:
Cuando
se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación
acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las
siguientes maneras:
a)
reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del
activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación
sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se
revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su
costo de reposición depreciado.
b)
eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se
reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado
del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.
Por
otro lado, la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y
Medianas Entidades (NIIF PYMES) (motivando su incidencia en materia de impuesto
a las ganancias) ratifica que:
Uno
de los factores por el cual se genera el impuesto diferido es por las
diferencias temporarias que se presentan por la aplicación de uno de los
modelos de medición posterior al reconocimiento inicial en la implementación de
la NIIF para Pymes que se pueden aplicar a las Propiedades, planta y equipo,
estos son: i) Modelo del costo: reconocimiento inicial al costo menos la
depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (IASB,
2010). ii) Modelo de revaluación (del cuál trata este artículo): Se medirá cada
elemento de la propiedad planta y equipo cuando su valor razonable pueda
medirse con fiabilidad por su valor revaluado (IASB, Modificaciones de 2015 de
la NIIF para PYMES, 2015, p. 40).
Los
ajustes del modelo de medición del costo, son depreciación y deterioro, los
cuales van contra resultados, al gasto. El modelo de revaluación, además de los
ajustes de depreciación y deterioro contra resultados, permite el del valor
razonable, que llevará a ajustar por valorización o desvalorización, el primero
contra superávit (ORI), el segundo contra el saldo existente en superávit, y lo
demás contra resultados.
El
efecto de la depreciación de activos valuados por el método del costo afectan
directo los resultados del ejercicio; por otro lado, de acuerdo con Rincón,
Quiñonez y Narváez, J. (2017 p 34), “el modelo de ajuste por revaluación de las
propiedades, planta y equipo implica ajustes con contrapartidas que impactan en
ambas partes. Los ajustes por depreciación, deterioro, desvalorización (cuando
no hay reserva de valorización) van contra el resultado; los ajustes por
valorización (cuando no se ha realizado desvalorización) contra el patrimonio”,
lo que abre la posibilidad de que dicho efecto no afecte los resultados del
ejercicio, si no directamente el patrimonio de la entidad. En todo caso, el
valor de la depreciación de bienes revaluados (excedentario a su valor de
factura) sería habitualmente considerado no deducible del impuesto a la renta
de forma temporaria.
Históricamente,
para el caso del registro al costo inicial, la medición de las PPE es por su
costo factura o documento equivalente, que comprende el precio de adquisición,
los honorarios legales, aranceles de importación e impuestos no recuperables,
después de deducir los descuentos comerciales o rebajas, más todos los costos
que se incurrieron para que el activo este en las condiciones óptimas para su
uso, además de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o
retiro. Por otro lado, en caso de activos revaluados, las entidades medirán un
elemento de PPE cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor
revaluado (valor razonable, en el momento de la revaluación), menos la
depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de
valor posteriores. Indudablemente, este último proporciona una razonable
certeza a fecha de corte, atendiendo a la realidad del activo y del contexto.
Es
claro que el modelo de revaluación permite un ajuste tanto por incremento como
por disminución en el valor del activo en el mercado a fecha de corte, mientras
que el modelo del costo solo permite ajustar por la disminución de la
depreciación pactada en su adquisición y por la pérdida de deterioro, si fuere
el caso, no permitiendo lograr un mayor acercamiento a la realidad económica.
De
vuelta con la norma para grandes entidades, a efectos del reconocimiento
contable, el párrafo 39 establece que el incremento del importe en libros de un
activo como consecuencia de una revaluación, se reconocerá directamente en Otro Resultado Integral (ORI) y se
acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de “Superávit de Revaluación”,
haciendo énfasis en que el incremento se reconocerá en el resultado del período
en la medida en que sea una reversión de un decremento por una Revaluación del
mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo, siendo así,
si debe reducirse el importe en libros como consecuencia de una revaluación,
dicha disminución afectará los resultados del periodo, excepto cuanto existiera
saldo acreedor en el Superávit de Revaluación en relación con ese activo, en
cuyo caso afectará el ORI contra patrimonio.
En
caso de que el activo sea dispuesto para la venta o desincorporado por otra
razón, el Superávit de Revaluación podrá ser transferido directamente a ganancias
acumuladas; no obstante, parte del Superávit podría transferirse a medida que
el activo fuera utilizado por la entidad. En ese sentido, mientras que el
activo se encuentre disponible, el Superávit no estaría disponible dentro de
las utilidades pendientes por ser distribuidas.
El
párrafo 40 de la NIC 16, establece supuestos adicionales de importante
observancia, dado que proveen de situaciones que pueden ser presentadas en
jurisdicciones donde los precios de los bienes pueden aumentar o disminuir. En
ese sentido, se establece que:
Cuando
se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin
embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida
en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con
ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el
importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de
revaluación.
Caso
importante a efectos del reconocimiento en las ganancias acumuladas, se nos
presenta en el caso de que se produzca la baja del activo, caso, contemplado en
el Párrafo 41 de la citada norma:
El
superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido
en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas,
cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la
transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No
obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera
utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido
sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor
revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias
desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán
por el resultado del periodo.
En
el supuesto previamente citado, el Superávit si estaría disponible y
susceptible a ser repartido como dividendos, a menos de que existan
restricciones estatutarias o legales que literalmente las limiten.
Impuesto
diferido
Definición
García
(2017, p 245), considera que el impuesto a las ganancias reconoce en los
estados financieros los efectos futuros de tributos que graven la renta,
relacionado con situaciones presentes, donde no se determina un impuesto
corriente en el ejercicio de causación o devengo, producto de diferencias
metodológicas entre la manera como se presentan los resultados de una Compañía
de acuerdo a PCGA, y la metodología técnica – tributaria. De allí nace la
importancia de la norma.
Llobet
(2013, p 5), considera que “los
impuestos diferidos se generan al comparar las bases financieras con las bases
fiscales de los activos y los pasivos”, producto del proceso de identificación
de diferencias temporarias. Estas diferencias se fundamentan en transacciones u
operaciones que su tratamiento fiscal está condicionado a que surjan eventos
futuros para poder ser admitida por la normativa. Rincón, Quiñonez y Narváez,
J. (2017, p 5), basándose en las NIIF PYMES, consideran que “el impuesto a las
ganancias son todos los impuestos corrientes nacionales y provenientes del
exterior que están fundamentados en ganancias fiscales, el cual incluye
impuestos cómo las retenciones sobre dividendos que se pagan por una
subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad
que informa”.
De
acuerdo a la evidencia compartida en varias jurisdicciones, la revaluación no
tiene incidencia en el cálculo tributario, dado que las normativas fiscales
desconocen este tipo de eventos voluntarios con impacto estrictamente contable,
por lo que no genera distorsión alguna en el cálculo del impuesto corriente.
Fernández y Palma (2018, p 199), caso peruano, concluyen “que la revaluación de
activos fijos influirá positivamente en los resultados tributarios de las
empresas (…), ya que, si bien el mayor valor obtenido por la revaluación
voluntaria no es aceptado tributariamente y debe adicionarse en los cálculos
del impuesto a la renta, el efecto es neutro ya que se pagarían los impuestos
como si nunca se hubiese realizado revaluación alguna”. Los comentarios
precedentes muestran que el sistema tributario peruano se circunscribe
principalmente a considerar una contabilidad fundamentada en entradas y salidas
de efectivo (considerando transacciones llevadas a cabo con el uso de la banca),
por lo que ajustes de esta naturaleza no impactan la determinación del gasto
corriente.
En
esa misma línea, García (2017, p 245), tomando en cuenta la legislación
venezolana, concluye de manera semejante cuando considera que “se ha demostrado
que dicho cálculo no tiene mayor incidencia en el cómputo del (…) corriente; a
pesar de esto, su determinación si permite obtener un dato valioso de cara a la
planificación financiera y fiscal, por lo que su correcta aplicación puede
afectar positiva o negativamente la situación contable”, todo esto considerando
que la legislación de dicho país literalmente desconoce cualquier ajuste de
valores que no esté contemplado en la norma que regula la materia. Por último,
Rincón, Quiñonez y Narváez (2017, p 129) concluyen que “en Colombia la
normatividad tributaria tiene políticas de reconocimiento y medición de las
propiedades, planta y equipo que no permiten el ajuste al valor razonable”.
El
cálculo del impuesto diferido no está asociado a una metodología fiscal-legal
(normalmente prevista en normativas legales), tal como es el caso del impuesto
corriente, si no del resultado de comparar metodológicamente el estado de
situación financiera fiscal y contable a una determinada fecha de corte. De
acuerdo a la NIC 12, en su párrafo 20, las diferencias temporarias surgen
también cuando se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a
efectos fiscales; es decir, contablemente es pertinente revaluar los activos,
pero dicho ajuste no es considerado habitualmente por la legislación
tributaria, como ya ha sido mencionado desde distintas perspectivas y
jurisdicciones.
En
ese caso, contablemente es reflejado el valor revaluado, mientras que para
efectos fiscales, el valor que se considera es el monto de adquisición del bien
sujeto a revalúo, lo que en ambientes inflacionarios puede ocasionar
diferencias significativas en valores constantes y absolutos.
Justificación
contable
El
impuesto a las ganancias tiene como objetivo fundamental mitigar las brechas
existentes entre la metodología contable y en los mecanismos de determinación
del impuesto corriente de acuerdo a las normas tributarias vigentes en cada
jurisdicción. El impuesto corriente viene dado por mandato legal, en función a
normas en vigor o sustancialmente en vigor producto del poder de imperio
conferido por los ciudadanos al Estado, a través de las instituciones o
autoridades tributarias destinadas para tales fines.
Metodológicamente,
el cálculo del impuesto a las ganancias se realiza comparando la base contable,
con la base fiscal. De igual forma, el referido Impuesto considera los efectos
que se generan producto del traslado de pérdidas fiscales y de rebajas o
beneficios fiscales con efectos futuros. Producto de dicha comparación pueden
resultar diferencias de carácter temporarias o no temporarias. Para el primero
de los casos, el efecto tributario se difiere para períodos futuros, producto
de la generación de eventos o condiciones que permitan la deducibilidad de
erogaciones o la gravabilidad de beneficios contables.
Por
otro lado, las diferencias de carácter no temporario no generan impuesto diferido
alguno, dado que los efectos actuales carecen de consecuencias futuras. Siendo
así, el efecto termina afectando la tasa efectiva, lo que origina la principal
fuente de diferencias al ser comparada con la tasa estatutaria prevista en los
cuerpos legales en vigor o sustancialmente en vigor. El ejemplo más común lo
vemos en el caso de intereses moratorios y multas; normalmente, las normas
tributarias ven este tipo de gastos como pérdidas voluntarias, producto de
ineficiencia administrativa y/u operativa, por lo que indudablemente se limita
su deducción de forma permanente, incrementado con ello el gasto de impuesto
corriente, o disminuyendo las pérdidas del ejercicio.
Impuestos
diferidos activos
Una
vez realizada la comparación de la base contable con la base fiscal, se procede
a identificar las diferencias que pueden ser consideradas temporarias, quienes terminan
teniendo impactos activos (beneficios futuros aprovechables) o pasivos
(obligaciones tributarias futuras). El caso de los impuestos activos se da
cuando la diferencia temporaria genera en el ejercicio actual un incremento en
el impuesto corriente, aprovechable o deducible/no gravable en ejercicios
futuros cuando se den los supuestos previstos en la norma que regule la
materia. El ejemplo más común lo vemos en jurisdicciones donde los gastos deben
estar debidamente pagados para ser deducibles o admisibles para el cálculo del impuesto
corriente; en este caso, el gasto sería no deducible en el ejercicio de
causación, pero podría ser aprovechado en ejercicios futuros cuando
efectivamente se extinga la obligación.
De
acuerdo a la normativa contable, el impuesto diferido activo solo puede ser
reconocido si existe una probabilidad más allá de cualquier duda razonable de
que se pueda realizar dicho activo. Siendo así, si la entidad genera pérdidas
de forma repetida, no cuenta con planes y proyecciones claras sobre sus
operaciones futuras, no cuenta con un departamento o asesoría que planifique
financiera y fiscalmente las operaciones o sencillamente desconoce cómo será su
desenvolvimiento en el mercado a futuro, no tiene permitido reconocer impuesto
diferido activo alguno.
No
obstante a lo anterior, la norma si exige que sea realizada la determinación y
que se revele toda la información asociada a dicho cálculo, de forma tal de que
los usuarios de la información financiera estén en la capacidad de poder tomar
decisiones en torno a esto. Uno de los grandes riesgos para los usuarios surge
cuando dichos beneficios tienden a ser susceptibles a ser decretados como
beneficios para los accionistas, dado que de una u otra forma pudiese estar
dándose una ficción contable en el pago de dividendos, sobre ingresos que no
necesariamente están vinculados con la operación de la entidad, o con su
eficiencia al manejar los gastos asociados al manejo del mismo. En estos casos,
surgen entidades que advertidamente establecen limitaciones que inhiben la
posibilidad de que esto se dé, garantizando mayor transparencia de cara a los
negocios, mitigando la descapitalización o manejo inapropiado del flujo de
caja, producto de transacciones con enfoque, principalmente, contable.
Impuestos
diferidos pasivo
Por
otro lado, el impuesto diferido pasivo constituye el reconocimiento contable de
una obligación futura que se tendrá con la autoridad fiscal, producto de la
deducción anticipada o la no gravabilidad de potenciales ingresos que deberán
ser tributados en el futuro por la entidad. En ese sentido, la normativa
contable exige que el reconocimiento de dicho pasivo sea de carácter obligatorio,
por lo que la gerencia deberá proceder a determinar y reconocer sin mayor
restricción el impuesto que se ocasione, producto de la comparación ya
mencionada entre la base contable y la base fiscal.
Para
el caso de la revaluación de PPE, el mayor valor normalmente excede el valor
nominal de los elementos sujetos a valoración. En este caso, se genera un impuesto
diferido pasivo. La temporalidad en esta transacción nace por el hecho de que
el contribuyente está revelando que en un eventual evento de venta existiría
una renta que fiscalmente no es gravable al momento del reconocimiento, pero si
en el momento de su definitiva enajenación, por lo que automáticamente permite
que el usuario de la información financiera esté al tanto de dicha obligación
futura. En caso de que no sea una enajenación, sino sea por el contrario una
desincorporación de otro tipo, no existirá ningún tipo de efecto de carácter
fiscal, así como no se dio en su reconocimiento inicial, por lo que
sencillamente será reversado el impuesto diferido pasivo, sin mayor
consecuencia ante la autoridad tributaria.
Tipo
impositivo
El
monto del impuesto diferido activo o pasivo que deba reconocerse dependerá del
tipo impositivo (normalmente el previsto en la ley o normativa equivalente) que
esté en vigor o sustancialmente en vigor para el momento de la potencial
realización o liquidación del impuesto diferido, respectivamente. Es decir, el
tipo impositivo no necesariamente será el que esté vigente al momento del
reconocimiento, dado que por ser un impuesto diferido, deberá atenderse a que
la probabilidad de ocurrencia del evento futuro será la que marque la
determinación cuantitativamente del mismo. Dicha información debe ser
debidamente revelada, a fin de que puedan darse las respectivas explicaciones
de cara a la identificación de las diferencias que se den entre la tasa
efectiva y la tasa estatutaria en vigor o sustancialmente en vigor.
Reconcomiendo
contable
El
reconocimiento contable del impuesto diferido activo o pasivo es realizado en
el estado de resultados, a menos que las razones que originen el mismo se hayan
dado por operaciones o eventos que afecten el patrimonio de la entidad. Siendo
así, los impuestos que se ocasionen producto de transacciones habituales como
gastos no deducibles e ingresos no gravables de forma temporaria afectan
normalmente en forma de gasto o beneficio por impuesto diferido. Para el caso
que ocupa la investigación, considerando que la revaluación afecta el activo en
sí mismo, con efectos en patrimonio, el impuesto diferido (en este caso
pasivo), deberá reconocerse con incidencia en el patrimonio, por lo que no
afectará el rendimiento de la entidad en el estado de resultados. En la mayoría
de los casos, dicha condición es altamente conveniente, dado que no afecta realmente
el manejo operativo y administrativo de la entidad.
No
obstante a lo anterior, eventualmente si pudiese terminar siendo parte de las
utilidades acumuladas de la entidad, por lo que se hace fundamental crear
mecanismos estatutarios que limiten dicha situación, en beneficio de la entidad
como grupo económico, aun cuando financieramente sea altamente tentador para
los tenedores de acciones.
Conclusiones
A
modo de cierre, se presentan las siguientes conclusiones producto de la
investigación:
·
El impuesto diferido mitiga las brechas
existentes entre la metodología contable y fiscal impuesta en cada jurisdicción,
a efectos de la determinación de impuestos a las ganancias, reduciendo la
distancia entre la tasa estatutaria (legal en vigor o sustancialmente en vigor)
y la tasa efectiva (resultado de la incorporación del gasto/beneficio corriente
y diferido, en función a la utilidad neta contable). Indudablemente, la
existencia de partidas no temporarias producirán diferencias insustituibles
entre la expectativa de las organizaciones y la normativa tributaria.
·
El impuesto diferido corriente parte de
la determinación prevista en la normativa legal vigente en cada jurisdicción a
fecha de corte y con las reglas allí previstas.
El
mismo no cambia producto de la aplicación de avalúos para fines financieros,
considerando que las legislaciones locales normalmente los desconocen para
efectos tributarios. Su efecto es neutro, por lo que no ocasiona una carga
fiscal adicional. Se denota que en jurisdicciones tales como Perú, Colombia y
Venezuela, la normativa legal expresamente excluye el sistema de revalorización
para efectos de la determinación de la carta tributaria. La experiencia es
parecida en el resto de jurisdicciones donde se aplican tributos análogos.
·
El impuesto diferido pasivo debe ser
reconocido de forma obligatoria, considerando que está asociada a obligaciones
futuras, diferencia significativa con respecto al impuesto diferido activo, el
cual debe ser ampliamente evaluado. Por principio de prudencia, es fundamental
que los usuarios conozcan de la existencia de este tipo de obligaciones
futuras.
·
El reconocimiento de revalúo para
elementos de PPE está debidamente regulado tanto en las NIIF para Grandes
Entidades como en la dirigida a PYMES. La aplicación de la misma, proporciona
la flexibilidad de aumentar o disminuir el valor de un activo, dependiendo de
las condiciones del mismo y el contexto donde se encuentre. No debe obviarse el
hecho de que este tipo de transacciones genera costos adicionales, por lo que
debe evaluarse apropiadamente la relación costo-beneficio de su aplicación,
considerando el impacto que generará en los estados financieros y en el flujo
de caja de la entidad. En PYMES, el avalúo es incorporado cuando
definitivamente generará ventajas crediticias, operativas o comerciales.
·
Al llevar a cabo una Revaluación, es
importante que todo entidad realice una evaluación de manera integral (revisión
exhaustiva de todas las Normas que apliquen a los elementos de PPE), a fin de
evitar contradicciones a futuro, considerando que los citados elementos no
generen los suficientes flujos futuros para cubrir las operaciones de la
entidad, lo cual conllevaría al reconocimiento de pérdidas por deterioro.
·
El mayor valor del revalúo debe der
reconocido en el ORI, con efecto en el superávit por revaluación. No afecta el
estado de resultados. No obstante a lo anterior, en economías inflacionarias,
el reconocimiento de avalúo proporciona solvencia patrimonial ante terceros.
Algunos supuestos aplican como excepción y deben ser debidamente evaluados por
la gerencia.
·
Dependiendo de la jurisdicción, el mayor
valor registrado por Superávit por Revaluación no puede ser decretado como
dividiendo, considerando que es una ganancia no realizada.
·
Al estar relacionado con una partida de Superávit,
el impuesto diferido no afecta el estado de resultados. Debe ser reconocido
directamente al patrimonio, convirtiéndose en un menor valor al previamente
registrado al momento del avalúo.
·
Se pronostica que su realización estará
supeditada a la desincorporación del activo en el momento de ser vendido o
retirado por las condiciones de inoperatividad del mismo. Es importante
resaltar el hecho de que la depreciación que se ocasione sobre bienes revaluados,
no tendrá incidencia en el estado de resultados, por lo que no afectará las
ganancias o pérdidas de la entidad.
Al
ser desincorporado como venta, la ganancia es normalmente considerada como
gravable. Teóricamente, dicho monto debe estar parcial o totalmente incluido
dentro del impuesto diferido pasivo reconocido.
·
El cálculo de la revaluación y del impuesto
diferido no genera contingencia alguna antes las autoridades tributarias, dado
que tiene un impacto meramente financiero de cara a los usuarios de los
resultados contables de la entidad.
Referencias
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[1]
Licenciado en ciencias
fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública
(ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad
Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y
Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de
competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios
avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB;
cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica
Andrés Bello - Guayana. Actualmente Socio de García Gómez Services &
Asociados, S. C., firma miembro de IPG.
