martes, 1 de octubre de 2019

Impuesto al Patrimonio en Venezuela. Causas y consecuencias

Wladimir García Castro[1]

Introducción

El impuesto al patrimonio (IP), es un tributo que tiende a desvincularse de la verdadera capacidad

contributiva de los contribuyentes, considerando que parte del indeterminable supuesto de conjeturar que existe una manifestación de riqueza por el simple hecho de tener posesión de un patrimonio, concebido desde la perspectiva contable y comercial. Esta presunción, invariablemente, puede cambiar en el tiempo dependiendo del contexto donde se maneje el contribuyente, por lo que su impacto en el mismo llegaría a ser inmaterial en algunos casos, y absolutamente confiscatorio en muchos otros. La realidad es que esto hace que el tributo sea inaplicable en jurisdicciones con intenciones de ser justos y certeros en la aplicación de normas de este tenor. Los sistemas tributarios ideales se enfocan, principalmente, en propiciar condiciones de certeza y simplicidad, dando fundamentos económicos a grupos empresariales interesados en abordar nuevos negocios.

En Venezuela, los tributos al patrimonio han estado circunscritos a la tímida intención de recaudar del Poder Público Municipal, convirtiéndose prácticamente en un inmaterial mecanismo de recaudación y como control para efectos de registros y notarías en los casos que aplique algún tipo de proceso de enajenación, alquiler u otra forma de traspaso análogo de posesión o propiedad. Su funcionamiento es prácticamente administrativo, producto de una marcada ausencia de procesos de zonificación y evaluación de valores de mercados de bienes inmuebles. El rol de los Municipios ha estado más asociado a temas de funcionamiento y permisología, no siendo una fuente fidedigna para efectos de la correcta valoración de activos.

La autoridad tributaria nacional también cuenta con normas patrimoniales orientadas a gravar las donaciones y sucesiones. De igual forma, se han convertido en esquemas de tributación anclados a procesos de traspaso de propiedad o uso de bienes y derechos, siendo su recaudación, administración y fiscalización bastante escasa.

En la práctica, ha sido mayor el costo de su existencia, que los beneficios mismos que estos pudiesen generar en función al Presupuesto de la Nación, manteniendo claro el hecho de que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ha sido en los últimos años el principal tributo del país, de acuerdo a los pocos datos aportados por el ente recaudador.

Otro intento interesante, fue el caso del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), tributo que tuvo un impacto importante en entidades con negocios incipientes o poco rentables, pero con importantes activos operativos. Sin duda alguna, fue un impuesto que logró afectar a instituciones financieras, consorcios hoteleros y grandes entidades con utilidades limitadas o pérdidas recurrentes. Este tributo en la práctica era complementario del Impuesto sobre la Renta (ISLR) y para los efectos terminaba siendo un mínimo tributable. El mismo Estado consideró en su oportunidad que dicho impuesto no debía existir, dado que era considerado confiscatorio y no media la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes.

El IAE tenía la bondad de identificar de manera razonablemente clara, la tenencia de activos que por sus características no se encontraban inmersos en el proceso productivo de la entidad, por lo que terminaba propiciando su exclusión de la base imponible. De igual forma, se incentivaba la eliminación de activos de carácter tributario, a fin de evitar el cálculo de tributos sobre otros tributos contablemente reconocidos en los estados financieros a fecha de corte. En líneas generales, el IAE terminó siendo muy perjudicial en ciertas tipologías de negocios, más allá de la posibilidad real de poder trasladar los excesos y dozavos generados durante su proceso determinativo. Es importante destacar, que durante el tiempo de su vigencia, Venezuela no estaba inmerso en un proceso hiperinflacionario, por lo que su recaudación seguía siendo, materialmente significativa, de cara a la autoridad tributaria.

En función a estos antecedentes, pareciese inoficioso el observar como aplicable un nuevo tributo al patrimonio; no obstante, la autoridad tributaria venezolana decidió implementar para el ejercicio 2019 un nuevo IP con efectos en los sujetos pasivos especiales que hacen vida en el país, y con efectos que pudiesen ser bastante severos, sobre todo en entidades que no han podido seguir operativos o al menos rentables, pero que aún mantienen la posesión de hecho o derecho de bienes. Partiendo de lo anterior, el objetivo fundamental de la presente investigación de carácter documental descriptivo y analítico, es identificar los principales elementos del nuevo IP venezolano, determinando las causas que lo originaron y haciendo un ejercicio de identificación de las posibles consecuencias que tendrá dicho tributo sobre los sujetos pasivos especiales. Todo esto se lleva a cabo a través del intercambio de saberes disponible sobre el tema y los principales precedentes observados al respecto.

Impuesto al Patrimonio

De acuerdo con Gómez y García (2006, p 14), el patrimonio “es el conjunto efectivo de bienes de la sociedad”, que en términos contables se traduce en la diferencia simple que existe entre los bienes y derechos que posea una entidad (activos) menos las obligaciones que esta tenga para con terceros; todo esto partiendo de que la misma sea favorable en términos cuantitativos.

Siendo así, toda entidad que patrimonialmente sea deficitaria, no estaría sujeta al pago de este tributo, y más bien, deberá evaluar de forma precisa la aplicación de la normativa venezolana en materia de descapitalización, en cuyo caso se requerirá su nueva capitalización o forzosa liquidación.

Ciertamente, dicha práctica no se detiene analizar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, dado que hasta dicho punto, solo se identifica el indicador patrimonial, lo que no necesariamente se vincula con la disponibilidad jurídica, económica y financiera de sus resultados. Si bien es cierto, es un dato relevante para medir el comportamiento de una entidad, no necesariamente puede ser considerado directamente como una base imponible a ser tributada en sistemas modernos. En al menos los dos últimos ejercicios fiscales, empresas asociadas a negocios en moneda extranjera han tenido serios problemas para generar utilidades brutas, pero terminan teniendo ganancias netas significativas producto de las distorsiones existentes en el sistema cambiario venezolano, lo que claramente demuestra, que su situación patrimonial puede terminar siendo una ficción contable.

Villegas (1992, p 72) identifica al tributo al patrimonio como un impuesto real, partiendo del hecho de que considera de forma exclusiva la riqueza del contribuyente, obviando la situación personal del mismo; es decir, independientemente de que exista o no capacidad de pago. La simple tenencia del bien, hace que nazca el hecho imponible. En ningún momento, se analiza la posibilidad de generación de rentas de los bienes sujetos a imposición, dado que dicho elemento no es requerido ni valorado por el legislador, siendo de perfecta aplicación en jurisdicciones con distorsiones que inhiben la generación de rentas en los contribuyentes. Esta ausencia de generación de rentas pudiese ser causa principal para la liquidación de dichos bienes, dado que terminaría siendo inviable hacer frente a obligaciones de carácter tributario por la ausencia de recursos líquidos y disponibles a fin de satisfacer el pago ante la autoridad gubernamental. En este caso, el tributo terminaría de minar el patrimonio de personas y empresas, solo con el objetivo de cumplir una normativa que es indiferente a la situación real de los sujetos pasivos.

Paradójicamente, para Gómez (2012, p 413-416), estos tributos elevan el nivel de equidad, dado que enseñan eficiencia a los sujetos pasivos, mientras que en simultáneo proveen de mayor control a la autoridad tributaria. De igual forma, se propicia la eficiencia en la inversión de los sujetos de derecho, dado que éstos solo adquirirán bienes que sean provechosos para sus finanzas y no solo con fines especulativos. Contradictoriamente, de acuerdo a la Comisión Económica para América Latina y el Caribe Naciones Unidas (CEPAL) durante el 2007 en un total de dieciocho países de Suramérica y Centroamérica, tan solo tres tenían en vigencia impuestos recurrentes sobre el patrimonio, lo que demuestra cómo ha ido en desuso este pensamiento fiscalista. Aun cuando resulta interesante este tipo de tributos para entes multilaterales prestadores de recursos, indudablemente los mimos terminar siendo un retroceso importante para sistemas tributarios modernos. La simplicidad y agresividad de tributos al patrimonio son una gran tentación encubierta dentro de la potestad tributaria otorgada a los Estados.

Impuesto al Patrimonio en Venezuela

Mediante la promulgación de la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios, publicada en Gaceta Oficial N° 41.667, del 3 de julio de 2019. Con posterioridad fueron publicadas las Gacetas Oficiales N° 41.696 y N° 41.697, del 16 y 19 de agosto, respectivamente, quienes contemplan cambios significativos a la Ley inicialmente promulgada y proporciona elementos para la declaración y pago, lo que demuestra desorientación y descoordinación por parte del Poder Legislativo y el ente recaudador, dejando claro la baja calidad en la técnica legislativa empleada para la confección de los distintos elementos del tributo. En función a ello, es importante hacer énfasis en los principales aspectos de la norma, los cuales de seguido se pasan a desarrollar:

Hecho Imponible

Inicialmente, de acuerdo con lo previsto en la Ley, el hecho imponible era la propiedad o posesión, de patrimonio igual o superior a treinta y seis millones de Unidades Tributarias (UT) para el caso de personas naturales y cien millones de UT paras las personas jurídicas, debiendo pagar el impuesto por la porción del patrimonio que supere los montos indicados en el encabezamiento del Artículo 1. Posteriormente, dicha norma fue reformada, gravando el patrimonio neto igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias tanto para personas naturales como jurídicas, no dándose la opción de ser tributado el exceso entre este monto, y los bienes del sujeto pasivo especial. Esto elimina de inmediato una primera base de exención mostrada en lo que podríamos denominar como primer borrador de la norma.

Hasta este punto, se menciona el término “patrimonio”, pero no se llega a definir el mismo. En primera instancia, el uso de dicho término nos lleva a la concepción contable inicial de activos, menos pasivos. El patrimonio considerado para tales fines es el que sirva para el cierre del 30 de septiembre de cada año, habiendo un proceso alterno para este primer ejercicio, en los términos que posteriormente serán expuestos.

La Administración Tributaria tiene facultades claras para la calificación de sujetos pasivos especiales, tal como se regula en la Providencia Administrativa, publicada en Gaceta Oficial N° 38.622, del 8 de febrero de 2007, provista en una métrica que cuantitativamente les permite incrementar de forma drástica el universo de sujetos que podrían ser contribuyentes de este impuesto, y por añadidura del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF), al régimen de anticipos de IVA y del ISLR. Desafortunadamente, esta métrica está diseñada con una absoluta inobservancia de lo que ha sido el comportamiento hiperinflacionario del país, por lo que quedan incluidas dentro de los supuestos, entidades que aún no están en condiciones financiera, operativa y administrativa para afrontar los retos de ser sujetos pasivos especiales, lo que lleva a su desaparición o al incumplimiento sistemático de la normativa tributaria a todos los niveles geopolíticos.

Considerando esto, existiría una probabilidad clara de que el primer plan de acción de la autoridad tributaria sea el de sincerar su data y proceder a la notificación de personas jurídicas y naturales que se encuadren dentro de los supuestos para ser calificados como sujetos pasivos especiales, lo que generaría una masificación importante de la base a tributar, en detrimento de un parque comercial e industrial, los cuales se encuentran en constante y vertiginoso descenso.

Entrando de lleno en la terminología empleada por el legislador, el término “posesión” genera una serie de discusiones técnicas y un alto nivel de incertidumbre para los contribuyentes, mientras que en simultáneo provee de discrecionalidad a los funcionarios a cargo de procesos de fiscalización.

Esto pudiese llevar a que sean desestimados contratos de cesión de uso y goce temporal de bienes, tal como es el caso de arrendamientos, comodatos, prendas, depositarios, usufructuarios, usuarios, entre otros, previstos en el Código Civil Venezolano, que incluso cambiarían esquemas de negocios preexistentes en grupos empresariales que acostumbran aglutinar activos y pasivos en torno a sus respectivos objetos jurídicos y funcionales.

De acuerdo al Artículo 771 del citado Código, se define posesión como: “la tenencia de una cosa, o el goce de un derecho que ejercemos con nosotros mismos o por medio de otra persona que detiene la cosa o ejerce el derecho en nuestro nombre”. Ahora bien, de acuerdo con Calvo (2000, p 453), la posesión se considera un hecho, “que consiste en un poder físico ejercido por alguien que tiene una cosa para sí, ya sea en custodia (depósito), o en garantía del cumplimiento de una obligación a favor del poseedor (prenda, anticresis) o que la tiene con el fin de usarla o de explotarla económicamente, con independencia de la intención en el poseedor de considerar ese bien propio”. Esta dualidad pudiese llevarnos a que el mismo bien sea considerado como patrimonio para el propietario jurídico y el que tenga la posesión del mismo, lo que nos llevaría a una múltiple imposición tributaria.

En la práctica, será bastante complejo poder explicar a la autoridad tributaria, la importancia y armonización que debe haber en este sentido, dado que aparecerán casos en los cuales se pretenda gravar un mismo activo en distintos sujetos pasivos, o que se decida gravar sin justificación económica al que ya haya sido calificado como sujetos pasivo especial, como mero mecanismo de recaudación, más allá de que el fondo y forma de la transacción libere a éste de la mencionada obligación, abriendo la puerta a interminables querellas de carácter administrativo y jurídico, con impacto económico y operativo en los negocios que se vean afectados.

Elementos de conexión

La norma identifica en los Artículos 4 y 5, una serie de elementos que se consideran de materia gravable, calificándolos como territoriales; sin embargo, en el cuerpo de la norma se establecen unos elementos que terminan convirtiéndolo en un tributo que grava la tenencia de patrimonio (o de bienes y derechos) sin importar el sitio donde se encuentren ubicados, tal como de seguido se detalla:

Criterios territoriales

Artículo 4. Los sujetos pasivos calificados como especiales tributarán conforme a los criterios territoriales siguientes: 1.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman. 2.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país. 3.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

En los casos previstos en los numerales 2 y 3 de este artículo, cuando las personas o entidades posean establecimiento permanente en el país, serán además contribuyentes por la totalidad del patrimonio atribuible a dicho establecimiento, cualquiera sea el lugar donde se encuentres ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que los conforman.

Bienes y derechos situados en el país Artículo 5. A los efectos de esta Ley Constitucional, se consideran ubicados en el territorio nacional, entre otros, los bienes siguientes: 1. Los derechos reales constituidos sobre bienes inmuebles ubicados en el territorio nacional. 2. Las naves, aeronaves, buques, accesorios de navegación y vehículos automotores de matrícula nacional. También se consideran ubicados en el territorio nacional los referidos bienes de matrícula extranjera, siempre que hayan permanecido efectivamente en dicho territorio al menos ciento veinte (120) días continuos o discontinuos durante el período de imposición. 3. Los títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente, emitido por sociedades venezolanas. 4. Los bienes expresados en piedras preciosas, minerales, obras de arte y joyas.

Sujeto Activo

El sujeto activo de la obligación está representado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultado para administrar, recaudar, controlar y cobrar el impuesto. Para la autoridad tributaria será un reto poder controlar dicho tributo; está claro que el proceso de determinación del valor atribuible será uno de los principales obstáculos, considerando la multiplicidad de elementos que deben considerarse a fin de determinar un monto apropiado de los bienes y derechos de la entidades calificadas como sujetos pasivos especiales, por lo que, el primer paso de éstos será el poder conformar equipos que eliminen la temible discrecionalidad en los procesos de fiscalización.

Sujeto Pasivo

Los sujetos pasivos serán las personas naturales y jurídicas que hayan sido calificados como especiales por la autoridad tributaria y que posean un patrimonio igual al ya mencionado. De acuerdo al Artículo 4 de la Ley, se clasificarán de la siguiente forma:

1.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.

2.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

3.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

Para complementar lo anteriormente transcrito, la norma generó una serie de elementos de conexión, que vuelven a proporcionar de discrecionalidad a la autoridad tributaria. Como elemento de conexión de sujetos pasivos especiales para personas naturales se estableció que: 1.- debe permanecer en el país por un período continuo, o discontinuo, superior a ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al período al cual corresponda determinar el impuesto. 2.- que se encuentre en el país el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. 3.- que tenga nacionalidad venezolana y sea funcionario público o trabajador al servicio del Estado, aun cuando el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se encuentre en el extranjero. 4.- que tenga nacionalidad venezolana y acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como de baja imposición fiscal, en los términos previstos en la legislación nacional que regula la imposición a las rentas, salvo cuando dicho país o territorio tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con Venezuela. Por otro lado, que 1.- haya establecido su lugar de habitación o tenga una vivienda principal en el país. 2.- sea de nacionalidad venezolana. 3.- que su cónyuge no separado legalmente o sus hijos menores de edad que dependan de él.

Por otro lado, para el caso de personas jurídicas, se establece que: 1.- hubiera sido constituida conforme a las leyes venezolanas. 2.- tenga su domicilio fiscal o estatutario en el país. 3.- tenga su sede de dirección efectiva en el país.

Para ser considerada como establecimiento permanente debe tener 1.- una sede de dirección, sucursal u oficina. 2.- una fábrica, taller o planta de producción. 3.- una mina, cantera, pozo o plataforma de petróleo o gas, área de explotación agrícola o cualquier otro lugar de exploración o explotación de recursos naturales. 4.- obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de tres meses. 5.- centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. 6.- bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 7.- agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta de la persona o entidad no residente.

Cuando una persona o entidad sin personalidad jurídica, no residente, disponga de diversos centros de actividad en el país, tributarán conjuntamente.

Esta norma pretende llegar incluso a personas naturales que ya no hacen vida en el país, y que mantienen bienes y derechos no operativos. Esto traerá consigo toda una serie de riesgos asociados, que pudiesen incluso justificar el cobro ejecutivo a través del remate de dichos activos, teniendo un impacto incuantificable en cabeza de sujetos pasivos especiales que por la razones que fueren no pudieron mantenerse en el país, pero que aún cuentan con un patrimonio localmente.

Base Imponible

En la primera versión de la norma, el Artículo 15 preveía que la base imponible sería el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, excluidos el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como, los bienes y derechos exentos o exonerados. Posteriormente es modificado y se reconfigura estableciendo que la base imponible del impuesto será el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, determinados conforme a las reglas establecidas en los artículos siguientes, excluidos los pasivos y el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como, los bienes y derechos exentos o exonerados.

En este sentido, existe una total desconexión con la definición de patrimonio desde la perspectiva contable, dado que bajo este escenario, no se estaría frente a un IP, si no a la tenencia de activos. Siguiendo con esto, el Artículo 16 y siguientes hace referencia a los métodos que servirán para dar valor a dichos bienes y derechos, en conjunto con lo previsto en el Artículo 12 de la Ley.

La norma menciona a la territorialidad como fuente de conexión; no obstante, se denota que serán gravados los inmuebles ubicados en el exterior, no identificándose un modelo de acreditamiento de impuesto. Para el caso puntual de las inversiones en acciones, abiertamente se podría estar frente a una múltiple imposición tributaria, considerando que podría ser gravada la entidad poseedora de bienes y derechos (o de un patrimonio) y el poseedor de las acciones.

El gran riesgo revertirá en la obligación de determinar el valor atribuible a los bienes y derechos, debiendo ser considerado el mayor valor determinable de éstos, lo que redundaría en un incremento sustancial en gastos asociados a peritos y valuadores autorizados. En todo caso, cada sujeto pasivo especial deberá hacer los cálculos pertinentes a fin de identificar si es o no contribuyente del tributo, dado que no puede ser medible de forma fiable de otra forma. Además de ello, existe la posibilidad de que la autoridad no esté de acuerdo con la manera como fueron medidos los activos (independientemente de la rigurosidad del mismo), por lo que estaríamos frente a una determinación perennemente de oficio.

Es importante destacar la Disposición transitoria sexta, donde se establece que para el primer período de imposición, los sujetos pasivos especiales declararán el valor patrimonial del que dispongan para el momento de la referida declaración, lo que resulta en un alivio finito para los sujetos pasivos especiales en este primer ejercicio, más allá de los casos en los que por razones comerciales o estatutarias ya se haya alguna reciente revalorización, en cuyo caso, la autoridad tributaria podría tener la autoridad para hacerse eco de datos reflejados en Estados Financieros Auditados en los cuales se presenten y revelen situaciones de este tenor.

En cuanto al valor atribuible, la norma establece que para el caso de bienes inmuebles en el país será el mayor valor que resulte de la aplicación de cualesquiera de los parámetros siguientes: 1. El valor asignado en el catastro municipal, 2. El valor de mercado y 3. El valor resultante de actualizar el precio de adquisición, conforme a lo que sea establecido por la Administración Tributaria para tal efecto. Ahora bien, cabe destacar que el mercado de inmuebles venezolano sufre de un colapso importante; en la actualidad, el valor de los bienes puede ser, sustancialmente, al valor que estarían dispuestos los compradores a pagar, considerando la grave crisis del país y el costo de oportunidad que representa mantenerlos o liquidarlos a una fecha de corte. Siendo así, pudiese presentarse el caso de avalúos que muestren montos significativos, pero que para los dueños serían impensables al momento de decidir liquidarlos. Convenientemente, para la autoridad tributaria, el monto sería el valor de mercado considerando el impacto que conlleva su reposición y no la expectativa de los compradores en procesos de ventas actualmente desventajosos para propietarios.

Al valor de los inmuebles construidos o en construcción se le adicionará el valor del terreno, conforme a los métodos anteriores, salvo en el caso de las construcciones sobre terrenos propios de terceros. Si el inmueble no ha sido concluido, el valor a declarar será el que resulte de aplicar sobre el precio proyectado del inmueble el porcentaje de ejecución de la obra. Al valor de los inmuebles adquiridos o construidos se adicionará el costo de las mejoras. La crisis del sector construcción permitió el nacimiento de innumerables cementerios de edificaciones tanto privadas como públicas. Este hecho, deja en evidencia la poca solvencia económica del sector y su incapacidad para poder mantenerse en pie de forma autónoma.

Es complejo pensar la posibilidad real que tiene una constructora de pagar impuestos sobre activos que no pudo construir para la venta. Por el contrario, el sector construcción es el que necesita mayor cantidad de incentivos de carácter fiscal, a fin de poder terminar dichas obras y propiciar todo el efecto multiplicador que ello conlleva.

En el caso de bienes inmuebles en el exterior, se utilizará el que resulte mayor entre las reglas fiscales del país donde se encuentren ubicados o el precio corriente de mercado al cierre del cada período de imposición. Lo indeterminable de esta norma, da señales claras de la ineficiencia del legislador en este sentido, pretendiendo gravar bienes en el exterior, con una base imponible inexplicable y sin sistemas de acreditamiento que inhiban la múltiple imposición.

Para otros bienes inmuebles, el valor de los derechos sobre bienes inmuebles derivados de los contratos de multipropiedad, tiempo compartido u otras modalidades similares, será el mayor valor entre el precio de adquisición y el cotizado en el mercado al cierre del período de imposición.

En el caso de acciones y participaciones en sociedades mercantiles, incluidas las emitidas en moneda extranjera, que se coticen en bolsas o mercados organizados se valorarán conforme a su cotización de cierre al final de cada período de imposición.

Las acciones y demás participaciones que no se coticen en bolsa se computarán al valor que resulte de dividir el monto del capital más reservas reflejadas en el último balance aprobado al cierre del período de imposición del ISLR, entre el número de títulos, acciones o participaciones que lo representan. En este caso, la múltiple imposición es clara, considerando que si una entidad es sujeto pasivo especial y sus accionistas también lo son, deberá pagarse el tributo individualmente, lo que técnicamente demuestra lo deficiente de la norma.

Joyas, objeto de arte y antigüedades se computarán por el mayor valor resultante entre el precio de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la Administración Tributaria a tal efecto, y el corriente de mercado al cierre del período de imposición.

Para el valor atribuible a derechos reales se tomará como referencia el valor asignado al bien, de acuerdo con las reglas siguientes: 1. Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán por el monto de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, cláusulas penales u otro concepto similar. 2. Los derechos reales no incluidos en el numeral anterior se computarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, siempre que estos no sean menores al precio corriente de mercado pactado entre partes no vinculadas entre sí, en condiciones de libre competencia.

Los bienes y derechos que no posean una regla especial de valoración se computarán por el mayor valor resultante entre el precio corriente de mercado y el precio de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la Administración Tributaria a tal efecto.

Tarifa

De acuerdo con el Artículo 23 eiusdem, la alícuota impositiva aplicable al valor del patrimonio neto determinado estará comprendida entre un límite mínimo de cero coma veinticinco por ciento y un máximo de uno coma cincuenta por ciento. A partir de su publicación, y hasta que así lo considere el Ejecutivo Nacional, la alícuota aplicable será del cero coma veinticinco por ciento.

Período de Imposición

Inicialmente, de acuerdo al Artículo 24 eiusdem, se desprende que el tributo se amparará en el principio de la anualidad, ocurriendo el hecho imponible el último día del período de imposición. Es de suma importancia el análisis en cuanto a la irretroactividad de la legislación, como punto fundamental a efectos de generar certeza jurídica a las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales antes de la publicación de la norma y lo que serán llamados desde ese momento en adelante. El Artículo 24 reformado clarifica que el impuesto se causará, anualmente, sobre el valor del patrimonio neto al 30 de septiembre de cada año.

La certeza jurídica se fortalece cuando una entidad jurídica emprende un proyecto empresarial y tiene claras las reglas tributarias al inicio de su operación. En este caso, los sujetos pasivos especiales iniciaron el 2019 con un esquema ya definido, en el cual no aparecía un tributo al patrimonio sobre cifras al 30 de septiembre. De igual forma, el Presupuesto de la Nación tampoco dio vestigios de esto, por lo que la descoordinación en la actividad financiera del Estado es más que evidente y perjudicial, dado que no existe seguridad ni claridad de la manera como se maneja el sistema económico venezolano, considerando los altos niveles de discrecionalidad existente.

De acuerdo al Artículo 25 de la Ley, “las personas naturales y jurídicas cuyos activos tengan un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias deberán declararlos en los plazos y formas que determina la Administración Tributaria”.

Exenciones/Exoneraciones

De acuerdo al Artículo 13 están limitadas las dispensas, solo siendo de interés las relacionadas con la vivienda registrada como principal ante la Administración Tributaria (hasta por un tope); el ajuar doméstico; las prestaciones sociales y demás beneficios derivados de las relaciones laborales, incluyendo los aportes y rendimientos de los fondos de ahorro y cajas de ahorro de los trabajadores y trabajadoras; entre otras. Por otro lado, de conformidad con el Artículo 14, la Presidencia será la única facultada para otorgar exoneraciones.

Vigencia

De acuerdo con la Disposición Transitoria y Final, la presente norma entró en vigencia con su publicación en Gaceta Oficial. Por otro lado, la Administración Tributaria, “dentro de los sesenta días siguientes a la entrada en vigencia de esta Ley Constitucional, dictará las normas e instructivos necesarios para la actualización del valor de los bienes y la implementación del impuesto a los grandes patrimonios”. Es importante destacar que esta versión, tal como fue mencionado, fue reformada de manera más punitiva en sus aspectos neurálgicos.

Otras consideraciones

Con el mismo carácter punitivo devenido de la última reforma del Código Orgánico Tributario, la Ley in comento ha previsto una serie de regulaciones que deben ser debidamente atendidas por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y por otros entes e instituciones con relación directa o indirecta con la tenencia de bienes y derechos.

Al respecto, el Artículo 27 establece la obligación que tienen jueces, registradores, notarios, instituciones financieras, empresas de seguros y reaseguros, casas de bolsa, casas de cambio, depositarias, museos, galerías, joyerías y demás entidades públicas o privadas ante las cuales se registren, inscriban o depositen bienes muebles e inmuebles, de informar a la Administración Tributaria cualquier dato de carácter particular o general que se requiera, todo esto en concordancia con el Artículo 29 eiusdem, el cual prevé los esfuerzos que debe hacer la autoridad tributaria en aras de controlar la exactitud de la información que provean los sujetos pasivos especiales.

Por otro lado, el Artículo 28 abre la posibilidad de calificación de eventuales agentes de retención o de percepción. Desafortunadamente, tal como ha ocurrido en otras normas, no se establece un procedimiento para los casos en los cuales las exacciones deban ser reintegradas.

Tal como ha sido costumbre en el ordenamiento tributario, este impuesto no podrá deducirse del ISLR, lo que viene a agravar su intencionalidad y efecto en los contribuyentes. El antiguo IAE actuaba como tributo complementario, lo que mitigaba su efecto en las entidades pagadoras del ISLR.

Por último, nos encontramos con el cobro ejecutivo en el Artículo 30. Con este mecanismo, se ha pretendido incorporar el principio de primero pagar y luego reclamar. Esto, en sí mismo ha sido un grave retroceso para el sistema tributario venezolano.

Providencia Administrativa SNAT/2019/00213

El Artículo 2 de dicha Providencia establece que las normas de valoración serán las que a tal efecto publique la Administración Tributaria en su portal fiscal. Por otro lado, el Artículo 4 dispone que los sujetos pasivos calificados como especiales deberán declarar el impuesto atendiendo a las disposiciones que a tal efecto establezca la Administración Tributaria en el citado portal.

Como mecanismo de fiscalización y control, el Artículo 5 establece que los sujetos pasivos calificados como especiales deben mantener los documentos, registros, valor de mercado, valor catastral y demás documentos que soporten la determinación del valor atribuible a los bienes y derechos reflejados en la declaración del IP.

Es importante destacar que las normas de actualización del valor atribuible a los bienes y derechos, serán aplicables a partir del segundo período de imposición y períodos subsiguientes, en atención a lo cual para el primer período de imposición los contribuyentes declaran el valor patrimonial del que dispongan para el momento de la referida declaración.

La disposición segunda clarifica que los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar la declaración y pago correspondiente al primer período de imposición de este impuesto, en el periodo comprendido entre el 1 de octubre y el 30 de noviembre de 2019.

Aproximación a las causas de su aplicación

De acuerdo a cifras del Banco Central de Venezuela (BCV), los indicadores económicos venezolanos correspondientes al ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 2018 fueron sencillamente devastadores. A través de dichos resultados, se puede valorar el contexto empresarial de las entidades durante dicho período y los efectos que éstos tienen sobre los resultados a fecha de corte, lo que sin duda alguna, muestra todos los bemoles que ha afrontado el empresario local a fin de poder mantenerse en mediano funcionamiento, sin indicios claros de recuperación en el corto, mediano e incluso largo plazo.

De acuerdo con el Informe de Coyuntura del mes de junio de 2018, emitido por la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), la economía venezolana continúa deteriorándose en forma progresiva y sostenida, aunado a inestabilidad política interna, desplome de los precios petroleros y desequilibrios acumulados por la implementación de una política económica que no ha arrojado resultados positivos. A esto se le suma desestimulo a la iniciativa privada, caída sostenida en la producción petrolera, default desordenado en el servicio de la deuda externa del sector público y el tránsito de una economía de inflación elevada y crónica a una hiperinflacionaria.

Para la CEPAL, en su informe preliminar de las economías de América Latina y el Caribe, se concluyó que para el 2018 el Producto Interno Bruto (PIB) de la economía venezolana se redujo por quinto año consecutivo. Por otra parte, considera que desde noviembre de 2017 Venezuela presenta tasas de inflación mensuales mayores al cincuenta por ciento, y en lo que va del año la tasa mensual promedia el ciento veintisiete como nueve por ciento. Asimismo, menciona que en el año 2018, se introdujeron modificaciones al sistema cambiario y el tipo de cambio oficial del bolívar respecto al dólar, las cuales pareciesen ser insuficientes y poco claras, lo que ha llevado a que sean desestimadas por los actores económicos, producto de la baja credibilidad gubernamental. Adicionalmente, identifica que las reservas internacionales registraron una caída por cuarto año seguido, y entre diciembre de 2017 y noviembre de 2018 el retroceso fue de un nueve coma uno por ciento. Finalmente, el 2018 representa el cuarto año sucesivo en que disminuyó la producción petrolera, y la contracción acumulada entre enero de 2013 y octubre de 2018 supera el cincuenta por ciento. El aumento de los precios del crudo permitió que las exportaciones crecieran un nueve por ciento, lo que junto al descenso de las importaciones (26,0%) produjo un pequeño superávit en la cuenta corriente de la balanza de pagos. Evidentemente, los picos positivos en el aumento del precio de petróleo no han podido ser aprovechados, dada las deficiencias en los procesos de exploración, extracción, transformación, comercialización y distribución del producto principal y sus derivados.

El BCV no ha publicado cifras relacionadas con el PIB para el 2018; los mismos se encuentran actualizados hasta el 2017. Con cifras provisionales (a valores constantes) el PIB ha descendido de forma significativa en al menos los últimos cinco años. De acuerdo a la CEPAL, para el 2018 se calcula una contracción de quince por ciento, mientras que el Fondo Monetario Internacional (FMI) estima una caída de dieciocho por ciento. Ambos indicadores demuestran la limitada capacidad de generar riqueza internamente. Una de los grandes desastres se ha centrado en las empresas que en algún momento fueron privadas y que, posteriormente, fueron tomadas por el gobierno nacional de manera irregular. Muchas de ellas ya han desaparecido y otras tantas están apenas sobreviviendo. La falta de seguridad jurídica es un elemento que no permite visualizar la recuperación del PIB, dado que los empresarios e inversionistas requieren razonables niveles de certeza para con ello poder gerenciar riesgos medibles.

El caso venezolano ha dejado ver lo dañino que se vuelve la intervención del Estado en la producción de bienes y servicios, no siendo esta su razón principal de existir.

Esto multiplica de forma significativa el nivel de riesgos, sin perjuicio de lo ineficiente que ha sido el Estado en la administración y gestionamiento de servicios de todo tipo, dejado en evidencia en notarias, registros, empresas de telecomunicaciones, electricidad, agua, seguridad, transporte, educación, entre otras.

Hasta hace algunos años, el sector petrolero era el único aparentemente productivo. Ahora bien, Key y Villarroel (2018) consideran que “en 1996 el país producía 3,13 millones de barriles diarios. En 2018 —si se mantiene la tendencia de pérdida de al menos 40.000 barriles diarios por mes, observada desde diciembre de 2017, según los reportes de la OPEP (2018) — es probable que la producción alcance a fin de año un promedio de 1,4 millones de barriles (o 1,1 millones en diciembre): una pérdida de dos tercios de la base económica del país”.

El informe publicado en el mes de enero de 2019 por la Organización de Países Exportadores de Petróleo (OPEP), la producción venezolana tuvo una reducción diaria de 572.000 barriles. Dicho organismo considera que la producción ha sido aproximadamente, en promedio, de 1.339 millones de barriles diarios. Por otro lado, el Estado ha manifestado la caída de 519.000 barriles diarios, para una media en 2018 de 1.516 millones de barriles diarios.

De acuerdo al Informe de Coyuntura emitido por la UCAB, se resalta la reducción de los ingresos fiscales de origen petrolero, ya no sólo explicada por la evolución del precio del petróleo en los mercados internacionales (que ha tendido a recuperarse en los últimos meses, aunque con extrema volatilidad) sino, sobre todo, por la reducción brusca en los niveles de producción petrolera interna.

Estos elementos se unen a un deterioro drástico del parque industrial venezolano y una disminución paulatina de pequeños y grandes comerciantes y prestadores de servicios. La anuencia de todos estos elementos, sumado a los grandes problemas estructurales de la empresa estatal petrolera, producen la seria disminución en valores constantes de la recaudación tributaria en materia de ISLR, dándole un lugar cada vez más privilegiado al IVA y al IGTF. Indudablemente, esto demuestra que el sistema económico nacional está en grave crisis, por lo que el Estado se ha visto en la obligación de incorporar tributos rentables (desde el punto de vista de la recaudación), pero devastadores para los agentes económicos que aun hacen vida en el país.

Aproximación a las consecuencias con su entrada en vigencia

Las consecuencias del IP se centran, principalmente, en el desestimulo sistemático en la tenencia de bienes y derechos en el país, considerando que este tributo puntualmente gravará dichos elementos. Producto de la severa crisis, cierto nivel de entidades han mantenido activos en estado inoperatividad, considerando que las condiciones políticas y económicas no brindan la protección jurídica suficiente a fin de iniciar o continuar con negocios en marcha. Siendo así, grupos extranjeros e inversionistas locales podrán optar por liquidar dichos activos e incluso las entidades que aun estén en proceso de disminución de actividades a la mínima expresión, abriendo con ello la puerta a potenciales inversiones en el corto, mediano y largo plazo.

La dinámica empresarial puede propiciar espacios de tiempo a fin de esperar estímulos del mercado, siempre y cuando dichas fases puedan llevarse a cabo bajo escenarios razonablemente medibles y financieramente viables. Incorporar impuestos a la tenencia de activos, independientemente de que las empresas estén o no en operación, sencillamente genera elementos de hostilidad. Por otro lado, nos encontramos con empresas venezolanas operativas que probablemente están en condiciones de sobrevivencia; las mismas verán este cargo adicional como un obstáculo insalvable al momento de planificar la ejecución de proyectos futuros.

Los principales afectados serán el sector bancario (ampliamente golpeado por el encaje legal y la hiperinflación), turismo (con importante infraestructura) y construcción (con grandes obras inconclusas con alto valor monetario), quienes tendrán que analizar su situación en el país, a fin de poder pronosticar el impacto que dicho tributo tendrá en el año 2020.

Conclusiones

En torno a los objetivos planteados en la presente investigación, las principales conclusiones se detallan a continuación:

1. En la práctica no es un impuesto a los grandes patrimonios, realmente termina siendo un tributo por la tenencia de activos, para sujetos pasivos especiales ya severamente afectados producto de la hiperinflación y de sistema tributario cada vez más hostil.

2. No se da correcta lectura a la capacidad contributiva, dado que no atiende a una genuina manifestación de riqueza.

3. La terminología de la norma es compleja. El término “posesión” puede originar múltiple imposición fiscal; siendo así, no queda clara la base imponible a ser determinada.

4. Los elementos de conexión son complejos y contradictorios, lo que luciría como un exceso del legislador, en pretender crear supuestos que tengan como objetivo gravar a personas que ya no hacen vida en el país.

5. Los costos adicionales en avaluadores independientes (tasadores-peritos), tendrán efecto financieros y de flujo de caja en cabeza de los sujetos pasivos especiales que deban determinar atribuirle valores a bienes y derechos.

6. No existe dispositivo de acreditamiento que limite la doble imposición económica.

7. Existe la probabilidad de que se dé una doble imposición económica en las entidades y en los tenedores de acciones.

8. Al ser empleado el término de valor de mercado, siendo este un término indeterminado, pudiese elevarse el nivel de discrecionalidad de los funcionarios, al momento de determinar el monto de bienes y derechos.

9. Al no ser considerado como un impuesto complementario del ISLR, o en su defecto, y con menor impacto, como deducible del mismo, eleva el nivel de presión fiscal hacía los sujetos pasivos especiales afectados.

10. Toda esta situación se ha generado producto de la grave crisis del país, la cual inhibe la posibilidad de generar riquezas. Siendo así, solo queda por gravar la tenencia de bienes y derechos, independientemente, de que estos no generen rentas.

11. Su aplicación desalentará el mantenimiento de entidades en el país, propiciando la liquidación de las mismas en lapsos relativamente cortos.

Referencias Bibliográficas

Banco Central de Venezuela (BCV) (2019). Tomado en fecha 12/7/2019 http://www.bcv.org.ve/ http://www.bcv.org.ve/tasas-informativas-sistema-bancario

Calvo, Emilio. (2000). Código Civil Venezolano Comentado. Caracas: Ediciones Libra.

Código Civil de Venezuela (1982). Gaceta Oficial N° 2.990. Extraordinaria, de fecha 26 de Julio de 1982.

Comisión Económica para la América Latina y el Caribe Naciones Unidas (CEPAL) (2007). “Impuestos a los patrimonios en América Latina”. Tomado en fecha 12/7/2019 https://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/4/29744/DeCesare_Claudia.pdf

Decreto con rango, valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario (2014). Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de noviembre de 2014.

García, Wladimir (2018). Capacidad contributiva, certeza jurídica y confiscatoriedad, como parte del proceso de emergencia económica en Venezuela, años 2018 y 2019. Zulia: Los Ángeles Editores, C.A.

García, Wladimir (2017). La fiscalidad sobre las ganancias y su impacto gerencial. Bolívar: Borders G&M, C.A.

Gómez, M. (2012). El restablecimiento del impuesto al patrimonio. Madrid: Anuario Jurídico y Económico Escurialense, XLV 409-426.

Gómez, P. y García, M. (2006). La caracterización financiera y contable del capital social a la luz de los principios cooperativos. España: Revesco N° 90, Tercer cuatrimestre 2006.

Villegas, Héctor. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina.

Ley constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios (2019). Gaceta Oficial N° 41.667, de fecha 3 de julio de 2019.

Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (1993). Gaceta Oficial N° 4.654, de 1 de diciembre de 1993.

Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2006). Gaceta Oficial Nº 5.806 Extraordinario, de fecha 10 de abril de 2006.

Ley que deroga el decreto Ley N° 3.266, de fecha 26 de noviembre de 1993, mediante el cual se dicta la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (2004). Gaceta Oficial N° 38.002, de fecha 17 de agosto de 2004.

Providencia administrativa sobre sujetos pasivos especiales (2007). Gaceta Oficial N° 38.622, de fecha 8 de febrero de 2007.

[1] Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana. Actualmente Socio de García Gómez Services & Asociados, S. C., firma miembro de International Practice Group (IPG).