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Opinión



martes, 1 de octubre de 2019

Revaluación de activos y su impacto contable en el impuesto a las ganancias


Wladimir García Castro[1]

Introducción

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) (International Financial Reporting
Standards (IFRS) por su nombre y siglas en idioma inglés, respectivamente) tienen como objetivo fundamental poder representar en las cifras contables la realidad económica de las entidades a determinada fecha de corte. Este enfoque busca que los usuarios de dichos datos puedan tener una claridad razonable de la situación y con ello tener elementos más sólidos para la toma de decisiones gerenciales. Indudablemente, contar con datos razonables requiere de un esfuerzo importante por parte de las gerencias, auditores, asesores y consultores, habida cuenta que los argumentos de valoración deberán estar sustentados en cálculos altamente sofisticados y certeros realizados por especialistas independientes en la materia (tasadores-peritos), en aras de poder ser discutidos con terceros bajo distintos contextos. Siendo así, cobra mucha fuerza la posibilidad de contar con normas y procedimientos tendientes a propiciar dichos espacios cuantitativos, con explicaciones cualitativas defendibles, comparables y de entendimiento general para accionistas, inversionistas actuales o potenciales, entes regulatorios y cualquier otro interesado en la información que sea presentada en los distintos Estados Financieros.
Uno de los rubros que, normalmente, tiene más impacto en los Estados Financieros de una entidad son los elementos de PPE. Con el paso del tiempo, la evolución de su valoración ha estado marcado por el deseo de mostrar información coherente y no solo datos cuantitativos históricos que muestren tan solo un valor de compra y una depreciación asociada por un método directo o indirecto que en muchas ocasiones no atiende a la realidad del bien en cuestión. Esto ha ocasionado que la información financiera en muchas ocasiones luzca incompleta y, por ende limitada para efectos de la toma de decisiones. En el mundo económico actual, bajo un contexto globalizado, es impensable analizar Estados Financieros de empresas con procesos productivos importantes, con data limitada sobre el valor de sus bienes. Eso hace que los datos sean incompletos y hasta cierto punto innecesarios.
Esta problemática ha hecho que los principios contables sientan una significativa aprehensión sobre lo que debe ocurrir con este rubro para con ello llegar a valores razonables que permitan visualizar como está funcionando realmente un negocio a una determinada fecha de corte.
Lo antes expuesto, conlleva a que la realidad económica y operativa se vuelva la piedra angular de la presentación y revelación de los Estados Financieros y quede en el olvido el mecanismo ortodoxo de registro contable en función a una factura, que termina con el tiempo presentando activos totalmente depreciados que siguen estando incorporados en el proceso productivo por mucho tiempo más sin mayores limitaciones. Indudablemente, esta dinámica no aplica para todos los elementos de PPE, dado que sería impensable que la tecnología se mantenga estática en el tiempo, pero sin duda alguna, si habrán importantes activos que perduran en el tiempo, incluso más que la entidad que las posee. En este sentido, bajo este esquema prevalece la premisa “Fondo (Sustancia-Esencia) sobre Forma”, y la realidad económica cobra un protagonismo claro al momento de confeccionar Estados Financieros que pretendan transmitir información relevante.
Por otro lado, contamos con el impacto fiscal que este tipo de medidas tienen sobre los Estados Financieros, de cara a las Autoridades Tributarias. En ese aparte, el impuesto a las ganancias juega un papel fundamental, dado que por medio de este mecanismo se busca cerrar las brechas existentes en la metodología contable y las normativas tributarias que cada jurisdicción impone gracias a su poder de imperio. Siendo así, es fundamental conocer, determinar y revelar de forma apropiada lo que ocurre fiscalmente con transacciones de este tipo. En torno a esto, el objetivo de la presente investigación de carácter documental, con enfoque descriptivo y analítico, será el determinar los efectos de la revalorización de elementos de PPE en el cálculo del impuesto diferido a fecha de corte. Para ello, se evaluaran la literatura disponible del tema, buscando entender la aplicación de las normas contables a ser analizadas desde distintas perspectivas y jurisdicciones, y así tener una aproximación razonable sobre la situación sujeta a estudio.

Revaluación de activos

Propiedades, Planta y Equipo

Para Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y Suardi (2014, p 1) “Los bienes de uso suelen ser uno de los rubros más significativos dentro del activo de las empresas, por lo que el criterio que se adopte para su medición periódica resulta relevante en la medición del patrimonio y los resultados”. Habitualmente, el impacto de PPE es significativo en las organizaciones, siendo de relevancia a efectos de la toma de decisiones no solo de accionistas, sino de eventuales inversionistas interesados en conocer el verdadero potencial de los negocios en los que aspiran participar financiera u operativamente. La expectativa de invertir o mantenerse en una operación, muchas veces depende de la cantidad, calidad y valor de sus bienes muebles e inmuebles, dado que ellos marcaran en parte el efecto que se generará como negocio en marcha y como proyecto en plan de liquidación.
More, Salvatierra y Sánchez (2018, p 4) hacen énfasis en el hecho de que es práctica común el registro de PPE a valor histórico, quienes al cabo de la vida útil terminaran con valor cero; sin embargo, es claro de que el activo podría generar un beneficio económico en ejercicios futuros, por lo que resulta en una serie distorsión al ser contrastada la realidad económica, con lo plasmado en los Estados Financieros.
Esta visión ortodoxa de contabilidad fundamentada en el hecho legal (factura o documento equivalente), escapa de la visión de mercado que pretende la Norma Internacional de Contabilidad N° 21 (NIC 21), por lo que indudablemente solo es de aplicación forzosa para entidades pequeñas, por un tema principalmente al costo-beneficio, y no por su utilidad al momento de tomar decisiones.
Esta situación generaría una brecha insalvable entre el valor del bien en uso registrado en los libros contables, con el valor que tiene en el mercado; por tanto, el Estado de Situación Financiera no estaría reflejando la realidad de la empresa a una determinada fecha de corte. Es claro que “el modelo de costo se presenta como la opción más sencilla y menos costosa. No obstante, es indudable que la utilización de valores razonables permite brindar información más relevante a los usuarios de los Estados Financieros. El debate sobre el valor razonable se centra, fundamentalmente, en la compensación entre la relevancia y la confiabilidad” Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y Suardi (2014, p 1).
Estos elementos permiten concluir que la revaluación se convierte en un mecanismo de importancia al momento de presentar información de intereses para los distintos usuarios y propósitos. El modelo de revaluación tiene efectos en los indicadores usualmente utilizados para el análisis de los Estados Financieros, tales como solvencia, endeudamiento, rentabilidad del patrimonio neto, rentabilidad del activo, entre otros.
Presentar Estados Financieros sin haber valorado apropiadamente las partidas que los componen, incumpliría con importantes aseveraciones contables, que inhibiría el estudio técnico del funcionamiento y performance económico y operativo de los negocios, produciendo datos que realmente no pueden ser comparados con organizaciones más sofisticadas, ubicadas en mercados globalizados.

Revaluación/revalorización

Fernández y Palma (2018, p 16), citando a Hervás Oliver, J. L. (2005), consideran que “la revalorización puede proporcionar una manera de mejorar el principio de imagen fiel de la posición Financiera de la empresa, esto debido a que presentan, unos valores contables más acordes a la realidad económica y mejoran, en consecuencia, la imagen fiel de sus cifras contables”.
Para ellos, los factores explicativos para revalorizar son:
i)               el nivel de endeudamiento,
ii)             la potencialidad de ahorro fiscal,
iii)           el tamaño y
iv)           la rentabilidad.
La revalorización coloca a las organizaciones en una mejor posición de financiamiento, dado que pudiese demostrar a eventuales prestamistas, sobre la capacidad de pago que tiene ante terceros por la tenencia de activos con valor de mercado superior a la deuda en sí.
Esto da base para el crecimiento organizacional, a través de la obtención de recursos líquidos por parte del entorno y no del pulso de los accionistas. Por otro lado, demuestra el efecto tributario diferido, producto de la tenencia de esos activos y sus consecuencias contables y legales en caso de ser realizados en el corto, mediano o largo plazo. Por otro lado, se muestra el valor real del negocio y sus potencialidades; también mostrar la sobrevaloración de los mismos, por lo que en ciertos casos brindará una visión objetiva de lo que realmente suceden puertas adentro.
Por otro lado, Seng & Su (2010, p 17), entienden que el modelo de revaluación es utilizado por las grandes empresas para reducir costos políticos, así como otras que solo practican el modelo para brindar una información más creíble de valores de los activos obtenidos por especialistas independientes”; no obstante a ello, los beneficios de esta práctica ha invitado a empresas de menor tamaño, a medir sus fuerzas financieras, en aras de iniciar sus propios procesos de expansión.
La Norma Internacional de Información Financiera N° 13 (NIIF 13) define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición, considerándose como una medición del valor razonable para un activo o pasivo concreto. Al medir el valor razonable, la entidad deberá tomar en cuenta las características del activo o pasivo de la misma forma en que los participantes del mercado las tendrían en cuenta al fijar el precio de dicho activo o pasivo en la fecha de la medición. Estas características incluyen, por ejemplo, los siguientes elementos:
(a) la condición y localización del activo; y
(b) restricciones, si las hubiera, sobre la venta o uso del activo.
En aras de mantener coherencia y comparabilidad esta norma establece una jerarquía del valor razonable que clasifica en tres niveles los datos de entrada de técnicas de valoración utilizadas para medir el citado valor razonable. La jerarquía del valor razonable concede la prioridad más alta a los precios cotizados en mercados activos para activos y pasivos idénticos y la prioridad más baja a los datos de entrada no observables. En mercados con problemas económicos, la propensión de asumir riesgos por la compra de bienes pudiese generar que el precio de venta final sea inferior al valor de mercado; en dichos casos pudiesen generarse impactos significativos en los Estados Financieros a fecha de liquidación.
Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 (NIC 16) establece los lineamientos a seguir para el tratamiento y reconocimiento contable producto de una revaluación de activo en los siguientes términos:
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.
Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.
El reconocimiento de una revaluación brinda la posibilidad de fortalecer la entidad patrimonialmente, considerando que los valores históricos de adquisición quedan distorsionados al ser comparados con el entorno económico, no permitiendo que la información financiera sea útil para los usuarios, dado que carecen de razonabilidad.
Dichas revaluaciones, pueden realizarse en función a los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de PPE que se estén revaluando. La frecuencia dependerá del contexto económico y lo volátil que sea el precio de los bienes producto de la inflación u otros agentes que tengan incidencia en su valoración.
Al respecto, el párrafo 35 de la norma previamente citada establece que:
Cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:
a) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado.
b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.
Por otro lado, la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF PYMES) (motivando su incidencia en materia de impuesto a las ganancias) ratifica que:
Uno de los factores por el cual se genera el impuesto diferido es por las diferencias temporarias que se presentan por la aplicación de uno de los modelos de medición posterior al reconocimiento inicial en la implementación de la NIIF para Pymes que se pueden aplicar a las Propiedades, planta y equipo, estos son: i) Modelo del costo: reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (IASB, 2010). ii) Modelo de revaluación (del cuál trata este artículo): Se medirá cada elemento de la propiedad planta y equipo cuando su valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015, p. 40).

Los ajustes del modelo de medición del costo, son depreciación y deterioro, los cuales van contra resultados, al gasto. El modelo de revaluación, además de los ajustes de depreciación y deterioro contra resultados, permite el del valor razonable, que llevará a ajustar por valorización o desvalorización, el primero contra superávit (ORI), el segundo contra el saldo existente en superávit, y lo demás contra resultados.
El efecto de la depreciación de activos valuados por el método del costo afectan directo los resultados del ejercicio; por otro lado, de acuerdo con Rincón, Quiñonez y Narváez, J. (2017 p 34), “el modelo de ajuste por revaluación de las propiedades, planta y equipo implica ajustes con contrapartidas que impactan en ambas partes. Los ajustes por depreciación, deterioro, desvalorización (cuando no hay reserva de valorización) van contra el resultado; los ajustes por valorización (cuando no se ha realizado desvalorización) contra el patrimonio”, lo que abre la posibilidad de que dicho efecto no afecte los resultados del ejercicio, si no directamente el patrimonio de la entidad. En todo caso, el valor de la depreciación de bienes revaluados (excedentario a su valor de factura) sería habitualmente considerado no deducible del impuesto a la renta de forma temporaria.
Históricamente, para el caso del registro al costo inicial, la medición de las PPE es por su costo factura o documento equivalente, que comprende el precio de adquisición, los honorarios legales, aranceles de importación e impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales o rebajas, más todos los costos que se incurrieron para que el activo este en las condiciones óptimas para su uso, además de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro. Por otro lado, en caso de activos revaluados, las entidades medirán un elemento de PPE cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado (valor razonable, en el momento de la revaluación), menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor posteriores. Indudablemente, este último proporciona una razonable certeza a fecha de corte, atendiendo a la realidad del activo y del contexto.
Es claro que el modelo de revaluación permite un ajuste tanto por incremento como por disminución en el valor del activo en el mercado a fecha de corte, mientras que el modelo del costo solo permite ajustar por la disminución de la depreciación pactada en su adquisición y por la pérdida de deterioro, si fuere el caso, no permitiendo lograr un mayor acercamiento a la realidad económica.
De vuelta con la norma para grandes entidades, a efectos del reconocimiento contable, el párrafo 39 establece que el incremento del importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, se reconocerá directamente en Otro Resultado Integral (ORI) y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de “Superávit de Revaluación”, haciendo énfasis en que el incremento se reconocerá en el resultado del período en la medida en que sea una reversión de un decremento por una Revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo, siendo así, si debe reducirse el importe en libros como consecuencia de una revaluación, dicha disminución afectará los resultados del periodo, excepto cuanto existiera saldo acreedor en el Superávit de Revaluación en relación con ese activo, en cuyo caso afectará el ORI contra patrimonio.
En caso de que el activo sea dispuesto para la venta o desincorporado por otra razón, el Superávit de Revaluación podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas; no obstante, parte del Superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese sentido, mientras que el activo se encuentre disponible, el Superávit no estaría disponible dentro de las utilidades pendientes por ser distribuidas.
El párrafo 40 de la NIC 16, establece supuestos adicionales de importante observancia, dado que proveen de situaciones que pueden ser presentadas en jurisdicciones donde los precios de los bienes pueden aumentar o disminuir. En ese sentido, se establece que:
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.
Caso importante a efectos del reconocimiento en las ganancias acumuladas, se nos presenta en el caso de que se produzca la baja del activo, caso, contemplado en el Párrafo 41 de la citada norma:
El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.
En el supuesto previamente citado, el Superávit si estaría disponible y susceptible a ser repartido como dividendos, a menos de que existan restricciones estatutarias o legales que literalmente las limiten.

Impuesto diferido

Definición

García (2017, p 245), considera que el impuesto a las ganancias reconoce en los estados financieros los efectos futuros de tributos que graven la renta, relacionado con situaciones presentes, donde no se determina un impuesto corriente en el ejercicio de causación o devengo, producto de diferencias metodológicas entre la manera como se presentan los resultados de una Compañía de acuerdo a PCGA, y la metodología técnica – tributaria. De allí nace la importancia de la norma.
Llobet (2013, p 5), considera que  “los impuestos diferidos se generan al comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos”, producto del proceso de identificación de diferencias temporarias. Estas diferencias se fundamentan en transacciones u operaciones que su tratamiento fiscal está condicionado a que surjan eventos futuros para poder ser admitida por la normativa. Rincón, Quiñonez y Narváez, J. (2017, p 5), basándose en las NIIF PYMES, consideran que “el impuesto a las ganancias son todos los impuestos corrientes nacionales y provenientes del exterior que están fundamentados en ganancias fiscales, el cual incluye impuestos cómo las retenciones sobre dividendos que se pagan por una subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad que informa”.
De acuerdo a la evidencia compartida en varias jurisdicciones, la revaluación no tiene incidencia en el cálculo tributario, dado que las normativas fiscales desconocen este tipo de eventos voluntarios con impacto estrictamente contable, por lo que no genera distorsión alguna en el cálculo del impuesto corriente. Fernández y Palma (2018, p 199), caso peruano, concluyen “que la revaluación de activos fijos influirá positivamente en los resultados tributarios de las empresas (…), ya que, si bien el mayor valor obtenido por la revaluación voluntaria no es aceptado tributariamente y debe adicionarse en los cálculos del impuesto a la renta, el efecto es neutro ya que se pagarían los impuestos como si nunca se hubiese realizado revaluación alguna”. Los comentarios precedentes muestran que el sistema tributario peruano se circunscribe principalmente a considerar una contabilidad fundamentada en entradas y salidas de efectivo (considerando transacciones llevadas a cabo con el uso de la banca), por lo que ajustes de esta naturaleza no impactan la determinación del gasto corriente.
En esa misma línea, García (2017, p 245), tomando en cuenta la legislación venezolana, concluye de manera semejante cuando considera que “se ha demostrado que dicho cálculo no tiene mayor incidencia en el cómputo del (…) corriente; a pesar de esto, su determinación si permite obtener un dato valioso de cara a la planificación financiera y fiscal, por lo que su correcta aplicación puede afectar positiva o negativamente la situación contable”, todo esto considerando que la legislación de dicho país literalmente desconoce cualquier ajuste de valores que no esté contemplado en la norma que regula la materia. Por último, Rincón, Quiñonez y Narváez (2017, p 129) concluyen que “en Colombia la normatividad tributaria tiene políticas de reconocimiento y medición de las propiedades, planta y equipo que no permiten el ajuste al valor razonable”.
El cálculo del impuesto diferido no está asociado a una metodología fiscal-legal (normalmente prevista en normativas legales), tal como es el caso del impuesto corriente, si no del resultado de comparar metodológicamente el estado de situación financiera fiscal y contable a una determinada fecha de corte. De acuerdo a la NIC 12, en su párrafo 20, las diferencias temporarias surgen también cuando se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales; es decir, contablemente es pertinente revaluar los activos, pero dicho ajuste no es considerado habitualmente por la legislación tributaria, como ya ha sido mencionado desde distintas perspectivas y jurisdicciones.
En ese caso, contablemente es reflejado el valor revaluado, mientras que para efectos fiscales, el valor que se considera es el monto de adquisición del bien sujeto a revalúo, lo que en ambientes inflacionarios puede ocasionar diferencias significativas en valores constantes y absolutos.

Justificación contable

El impuesto a las ganancias tiene como objetivo fundamental mitigar las brechas existentes entre la metodología contable y en los mecanismos de determinación del impuesto corriente de acuerdo a las normas tributarias vigentes en cada jurisdicción. El impuesto corriente viene dado por mandato legal, en función a normas en vigor o sustancialmente en vigor producto del poder de imperio conferido por los ciudadanos al Estado, a través de las instituciones o autoridades tributarias destinadas para tales fines.
Metodológicamente, el cálculo del impuesto a las ganancias se realiza comparando la base contable, con la base fiscal. De igual forma, el referido Impuesto considera los efectos que se generan producto del traslado de pérdidas fiscales y de rebajas o beneficios fiscales con efectos futuros. Producto de dicha comparación pueden resultar diferencias de carácter temporarias o no temporarias. Para el primero de los casos, el efecto tributario se difiere para períodos futuros, producto de la generación de eventos o condiciones que permitan la deducibilidad de erogaciones o la gravabilidad de beneficios contables.
Por otro lado, las diferencias de carácter no temporario no generan impuesto diferido alguno, dado que los efectos actuales carecen de consecuencias futuras. Siendo así, el efecto termina afectando la tasa efectiva, lo que origina la principal fuente de diferencias al ser comparada con la tasa estatutaria prevista en los cuerpos legales en vigor o sustancialmente en vigor. El ejemplo más común lo vemos en el caso de intereses moratorios y multas; normalmente, las normas tributarias ven este tipo de gastos como pérdidas voluntarias, producto de ineficiencia administrativa y/u operativa, por lo que indudablemente se limita su deducción de forma permanente, incrementado con ello el gasto de impuesto corriente, o disminuyendo las pérdidas del ejercicio.

Impuestos diferidos activos

Una vez realizada la comparación de la base contable con la base fiscal, se procede a identificar las diferencias que pueden ser consideradas temporarias, quienes terminan teniendo impactos activos (beneficios futuros aprovechables) o pasivos (obligaciones tributarias futuras). El caso de los impuestos activos se da cuando la diferencia temporaria genera en el ejercicio actual un incremento en el impuesto corriente, aprovechable o deducible/no gravable en ejercicios futuros cuando se den los supuestos previstos en la norma que regule la materia. El ejemplo más común lo vemos en jurisdicciones donde los gastos deben estar debidamente pagados para ser deducibles o admisibles para el cálculo del impuesto corriente; en este caso, el gasto sería no deducible en el ejercicio de causación, pero podría ser aprovechado en ejercicios futuros cuando efectivamente se extinga la obligación.
De acuerdo a la normativa contable, el impuesto diferido activo solo puede ser reconocido si existe una probabilidad más allá de cualquier duda razonable de que se pueda realizar dicho activo. Siendo así, si la entidad genera pérdidas de forma repetida, no cuenta con planes y proyecciones claras sobre sus operaciones futuras, no cuenta con un departamento o asesoría que planifique financiera y fiscalmente las operaciones o sencillamente desconoce cómo será su desenvolvimiento en el mercado a futuro, no tiene permitido reconocer impuesto diferido activo alguno.
No obstante a lo anterior, la norma si exige que sea realizada la determinación y que se revele toda la información asociada a dicho cálculo, de forma tal de que los usuarios de la información financiera estén en la capacidad de poder tomar decisiones en torno a esto. Uno de los grandes riesgos para los usuarios surge cuando dichos beneficios tienden a ser susceptibles a ser decretados como beneficios para los accionistas, dado que de una u otra forma pudiese estar dándose una ficción contable en el pago de dividendos, sobre ingresos que no necesariamente están vinculados con la operación de la entidad, o con su eficiencia al manejar los gastos asociados al manejo del mismo. En estos casos, surgen entidades que advertidamente establecen limitaciones que inhiben la posibilidad de que esto se dé, garantizando mayor transparencia de cara a los negocios, mitigando la descapitalización o manejo inapropiado del flujo de caja, producto de transacciones con enfoque, principalmente, contable.

Impuestos diferidos pasivo

Por otro lado, el impuesto diferido pasivo constituye el reconocimiento contable de una obligación futura que se tendrá con la autoridad fiscal, producto de la deducción anticipada o la no gravabilidad de potenciales ingresos que deberán ser tributados en el futuro por la entidad. En ese sentido, la normativa contable exige que el reconocimiento de dicho pasivo sea de carácter obligatorio, por lo que la gerencia deberá proceder a determinar y reconocer sin mayor restricción el impuesto que se ocasione, producto de la comparación ya mencionada entre la base contable y la base fiscal.
Para el caso de la revaluación de PPE, el mayor valor normalmente excede el valor nominal de los elementos sujetos a valoración. En este caso, se genera un impuesto diferido pasivo. La temporalidad en esta transacción nace por el hecho de que el contribuyente está revelando que en un eventual evento de venta existiría una renta que fiscalmente no es gravable al momento del reconocimiento, pero si en el momento de su definitiva enajenación, por lo que automáticamente permite que el usuario de la información financiera esté al tanto de dicha obligación futura. En caso de que no sea una enajenación, sino sea por el contrario una desincorporación de otro tipo, no existirá ningún tipo de efecto de carácter fiscal, así como no se dio en su reconocimiento inicial, por lo que sencillamente será reversado el impuesto diferido pasivo, sin mayor consecuencia ante la autoridad tributaria.

Tipo impositivo

El monto del impuesto diferido activo o pasivo que deba reconocerse dependerá del tipo impositivo (normalmente el previsto en la ley o normativa equivalente) que esté en vigor o sustancialmente en vigor para el momento de la potencial realización o liquidación del impuesto diferido, respectivamente. Es decir, el tipo impositivo no necesariamente será el que esté vigente al momento del reconocimiento, dado que por ser un impuesto diferido, deberá atenderse a que la probabilidad de ocurrencia del evento futuro será la que marque la determinación cuantitativamente del mismo. Dicha información debe ser debidamente revelada, a fin de que puedan darse las respectivas explicaciones de cara a la identificación de las diferencias que se den entre la tasa efectiva y la tasa estatutaria en vigor o sustancialmente en vigor.

Reconcomiendo contable

El reconocimiento contable del impuesto diferido activo o pasivo es realizado en el estado de resultados, a menos que las razones que originen el mismo se hayan dado por operaciones o eventos que afecten el patrimonio de la entidad. Siendo así, los impuestos que se ocasionen producto de transacciones habituales como gastos no deducibles e ingresos no gravables de forma temporaria afectan normalmente en forma de gasto o beneficio por impuesto diferido. Para el caso que ocupa la investigación, considerando que la revaluación afecta el activo en sí mismo, con efectos en patrimonio, el impuesto diferido (en este caso pasivo), deberá reconocerse con incidencia en el patrimonio, por lo que no afectará el rendimiento de la entidad en el estado de resultados. En la mayoría de los casos, dicha condición es altamente conveniente, dado que no afecta realmente el manejo operativo y administrativo de la entidad.
No obstante a lo anterior, eventualmente si pudiese terminar siendo parte de las utilidades acumuladas de la entidad, por lo que se hace fundamental crear mecanismos estatutarios que limiten dicha situación, en beneficio de la entidad como grupo económico, aun cuando financieramente sea altamente tentador para los tenedores de acciones.

Conclusiones

A modo de cierre, se presentan las siguientes conclusiones producto de la investigación:
·                El impuesto diferido mitiga las brechas existentes entre la metodología contable y fiscal impuesta en cada jurisdicción, a efectos de la determinación de impuestos a las ganancias, reduciendo la distancia entre la tasa estatutaria (legal en vigor o sustancialmente en vigor) y la tasa efectiva (resultado de la incorporación del gasto/beneficio corriente y diferido, en función a la utilidad neta contable). Indudablemente, la existencia de partidas no temporarias producirán diferencias insustituibles entre la expectativa de las organizaciones y la normativa tributaria.
·                El impuesto diferido corriente parte de la determinación prevista en la normativa legal vigente en cada jurisdicción a fecha de corte y con las reglas allí previstas.
El mismo no cambia producto de la aplicación de avalúos para fines financieros, considerando que las legislaciones locales normalmente los desconocen para efectos tributarios. Su efecto es neutro, por lo que no ocasiona una carga fiscal adicional. Se denota que en jurisdicciones tales como Perú, Colombia y Venezuela, la normativa legal expresamente excluye el sistema de revalorización para efectos de la determinación de la carta tributaria. La experiencia es parecida en el resto de jurisdicciones donde se aplican tributos análogos.
·                El impuesto diferido pasivo debe ser reconocido de forma obligatoria, considerando que está asociada a obligaciones futuras, diferencia significativa con respecto al impuesto diferido activo, el cual debe ser ampliamente evaluado. Por principio de prudencia, es fundamental que los usuarios conozcan de la existencia de este tipo de obligaciones futuras.
·                El reconocimiento de revalúo para elementos de PPE está debidamente regulado tanto en las NIIF para Grandes Entidades como en la dirigida a PYMES. La aplicación de la misma, proporciona la flexibilidad de aumentar o disminuir el valor de un activo, dependiendo de las condiciones del mismo y el contexto donde se encuentre. No debe obviarse el hecho de que este tipo de transacciones genera costos adicionales, por lo que debe evaluarse apropiadamente la relación costo-beneficio de su aplicación, considerando el impacto que generará en los estados financieros y en el flujo de caja de la entidad. En PYMES, el avalúo es incorporado cuando definitivamente generará ventajas crediticias, operativas o comerciales. 
·                Al llevar a cabo una Revaluación, es importante que todo entidad realice una evaluación de manera integral (revisión exhaustiva de todas las Normas que apliquen a los elementos de PPE), a fin de evitar contradicciones a futuro, considerando que los citados elementos no generen los suficientes flujos futuros para cubrir las operaciones de la entidad, lo cual conllevaría al reconocimiento de pérdidas por deterioro.
·                El mayor valor del revalúo debe der reconocido en el ORI, con efecto en el superávit por revaluación. No afecta el estado de resultados. No obstante a lo anterior, en economías inflacionarias, el reconocimiento de avalúo proporciona solvencia patrimonial ante terceros. Algunos supuestos aplican como excepción y deben ser debidamente evaluados por la gerencia.
·                Dependiendo de la jurisdicción, el mayor valor registrado por Superávit por Revaluación no puede ser decretado como dividiendo, considerando que es una ganancia no realizada.
·                Al estar relacionado con una partida de Superávit, el impuesto diferido no afecta el estado de resultados. Debe ser reconocido directamente al patrimonio, convirtiéndose en un menor valor al previamente registrado al momento del avalúo.
·                Se pronostica que su realización estará supeditada a la desincorporación del activo en el momento de ser vendido o retirado por las condiciones de inoperatividad del mismo. Es importante resaltar el hecho de que la depreciación que se ocasione sobre bienes revaluados, no tendrá incidencia en el estado de resultados, por lo que no afectará las ganancias o pérdidas de la entidad.
Al ser desincorporado como venta, la ganancia es normalmente considerada como gravable. Teóricamente, dicho monto debe estar parcial o totalmente incluido dentro del impuesto diferido pasivo reconocido.
·                El cálculo de la revaluación y del impuesto diferido no genera contingencia alguna antes las autoridades tributarias, dado que tiene un impacto meramente financiero de cara a los usuarios de los resultados contables de la entidad.

Referencias Bibliográficas

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[1] Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana. Actualmente Socio de García Gómez Services & Asociados, S. C., firma miembro de IPG.

5 comentarios:

  1. Un tema complejo que para quienes lo leen le generará varias alternativas, una es un reforzamiento de conocimientos y criterios a usar en sus actuaciones profesionales, otra La motivación e iniciar el estudios y comprensión de las NIIF, que como se demuestra en la investigación su interrelación es amplia como se puede apreciar, por último y no lo juzgaría dejarlo como un tema interesante. Excelente investigación

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  2. Muchas Gracias, Muy interesante el tema, una pregunta, cual es el impacto fiscal (islr) de desincorporar por venta un activo (ppe) con avalúo de perito debidamente y registrado como lo dicta la norma contable? Gracias de antemano.

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    1. Hola Carlos. Desde la perspectiva del ISLR no hay efecto, dado que la norma que regula la materia no acepta los ajustes contables de acuerdo a PCGA. Ahora, en materia de IGP, si tendrás que hacer otras consideraciones, dado que el valor atribuible se sustenta en valores de mercado, catastrales o actualizados.

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  3. El contar con un perito informatico con la certificacion de un experto hace que las pruebas tengan el suficiente poder para inclinar una sentencia hacia el lado favorable por eso se debe contar con los mejores peritos en el area necesitada en especial esta informatica donde se pueden conseguir miles de pruebas

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