Transacciones
en moneda extranjera y su tratamiento en materia de tributación municipal;
caso: Municipio Caroní del Estado Bolívar
Foreign
currency transactions and their municipal taxation treatment; case: Caroní
Municipality of the Bolivar State
@wlagc
Resumen
La
presente investigación de carácter documental tiene como objetivo determinar la
factibilidad legal en cuanto a la gravabilidad de diferenciales en cambio a
efectos municipales, específicamente en el Municipio Caroní, del Estado
Bolívar, en el entendido de que por la tenencia de activos y pasivos en moneda
extranjera se deben reconocer en los estados financieros ganancias y/o pérdidas
a cada fecha de corte. Para llevar a cabo la investigación se describe lo
previsto en el marco contable aplicable en el país, se analiza lo establecido
en la normativa vigente en materia municipal y se identifican los principales
criterios de los tribunales venezolanos, a fin de poder contrastar las
distintas posiciones en dicha materia. Dentro de las conclusiones más
resaltantes se puede observar el hecho de que el impuesto sobre actividades
económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar no persigue
gravar la generación de ingresos, si no tributar por la ejecución de
operaciones en el espacio territorial del municipio a través de una base fija o
establecimiento permanente de manera habitual. Siendo así, los diferenciales en
cambio no pueden ser considerados materia gravable, dado que no son parte del
giro de negocios, sino la consecuencia contable y financiera producto de la
tenencia de activos y/o pasivos en moneda extranjera.
Palabras claves:
Municipal, diferencia en cambio, impuesto, Caroní
Abstract
The
purpose of this documentary investigation is to determine the legal feasibility
regarding the municipal taxability of exchange differences, specifically in the
Caroní Municipality, of the Bolivar State, in the understanding that by the
possession of assets and liabilities in Foreign currency must be recognized in
the financial statements gains and / or losses at the end of each period. To
carry out the investigation, the provisions of the accounting framework
applicable in the country are described, the provisions of the current
regulations in municipal matters are analyzed and the main criteria of the
Venezuelan courts are identified, in order to be able to contrast the different
positions. Among the most important conclusions, we can remark the fact that
the tax on economic activities of industry, commerce, services, or of a similar
nature does not seek to tax the generation of income, if not to pay for the
generation of operations in the territorial space of the municipality through a
fixed base or permanent establishment on a regular basis. Thus, the
differentials in exchange cannot be considered taxable matter, since they are
not part of the business; it is an accounting and financial consequence of the
possession of assets and / or liabilities in foreign currency.
Keywords:
Municipal, exchange difference, tax, Caroní
Introducción
En
un contexto descentralizado y federal, en los términos previstos en el Artículo
4 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, los
municipios tienen impacto en el funcionamiento de la sociedad venezolana. En la
práctica, son el nivel político que se encuentra más cercano a las comunidades,
por lo que los recursos que manejen propiciaran la satisfacción de importantes
necesidades públicas. El funcionamiento eficiente de las alcaldías, debe
reflejarse de forma inmediata en los espacios territoriales considerados parte
de su jurisdicción.
De
acuerdo a la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela,
las fuentes de ingreso de las Alcaldías son diversas, siendo la tributación una
de ellas. El principal impuesto en este nivel geopolítico es el relacionado con
las operaciones económicas que realizan las entidades dentro de la jurisdicción
municipal, el cual está asociado a la ejecución de actividades de industria,
comercio, servicio o de índole similar. En este sentido, las alcaldías tributan
a las entidades por el hecho de hacer operaciones en su jurisdicción, apoyados
en los beneficios que éstas otorgan en materia de ordenamiento urbano y
municipal de su competencia. Siendo así, las alcaldías ordenan el pago del
tributo y con ello las empresas logran ser más productivas en ambientes
teóricamente eficientes.
Palacios
(1996, p 5), considera que “la autonomía municipal desde el punto de vista
jurídico, y tomando en cuenta al municipio, es la facultad y aptitud reconocida
por el Poder Constituyente a los entes públicos territoriales para
autodeterminarse dentro de la esfera competencial señalada por la Constitución
y desarrollada por la legislación. Para ser más precisos, podemos expresar (…)
que se entiende por autonomía local el derecho y la capacidad efectiva de los
municipios de ordenar y gestionar una parte importante de los asuntos públicos
en el marco de la ley, bajo su propia responsabilidad y en beneficio de sus
habitantes, quedando reservada a la Constitución o a la Ley la definición de
esas competencias”. Como ya se ha destacado, las alcaldías tienen un impacto
significativo en la sociedad, por lo que gozan de importantes competencias para
hacer una labor más cercana y necesariamente eficiente, eficaz y efectiva. La
forma de autogestionarse y autorregularse es el mejor ejemplo de
descentralización.
De
acuerdo con cifras de inflación emitidas por el Banco Central, Venezuela ha
estado inmersa en una severa crisis económica e institucional. Uno de los
principales elementos de la recesión
está relacionada con el prolongado control cambiario que inhibió, entre
otras cosas, el ingreso de inversión extranjera, manteniendo anclado (y con
esporádicas devaluaciones) el tipo de cambio oficial de forma consistente en el
tiempo. Esto prácticamente eliminó el reconocimiento contable “legal” de
diferenciales en cambio propias de transacciones en moneda extranjera, que se dan
en operaciones comerciales habituales en economías abiertas al mercado.
Las
alcaldías no escapan de la realidad inflacionaria del país, viendo mermados sus
ingresos de forma significativa, considerando que de igual forma deben cumplir
con obligaciones con terceros que requieren de la disposición de suficientes y
constantes recursos económicos. Por otro lado, el hecho de recibir el pago de
impuestos sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de
índole similar de forma tardía (más allá de los tiempos previstos en las normas),
debilita el poder de compra de las instituciones públicas, lo que deviene en la
desmejora de los servicios asociados a los municipios.
En
este sentido, el objetivo de la presente investigación se centra en determinar
la factibilidad legal en cuanto a la gravabilidad de diferenciales en cambio a
los efectos municipales, específicamente en el Municipio Caroní, del Estado
Bolívar, habida cuenta de que dichos saldos pudiesen ser sustancialmente
superiores a los ingresos por operaciones, considerando los cambios en materia
cambiaria presentados en los últimos años en el país, como forma indirecta de
indexar el pago del impuesto a las actividades económicas, de industria,
comercio, servicios o de índole similar.
En
ese sentido, la presente investigación describe lo previsto en el marco
contable aplicable en el país, analiza lo previsto en la normativa vigente en
materia municipal e identifica los principales criterios de los tribunales
venezolanos, a fin de poder contrastar las distintas posiciones en carácter
tributario.
Epistemológicamente,
los casos de reconocimiento contable de diferenciales en cambio (principalmente
pérdidas, producto de la actualización de deudas con proveedores), fueron
obviados por las autoridades tributarias, dado que lejos de ser beneficioso en
los procesos de determinación tributaria, terminaban siendo un potencial gasto
admisible para todos los efectos (sin perjuicio de aspectos de realización que
deben ser atendidos en el análisis). No obstante a la anterior, una vez
disminuidas las presiones legales sobre operaciones cambiarias, se propician
condiciones para que los contribuyentes comiencen a pactar transacciones en
operaciones extranjeras, afectadas por el tipo de cambio oficial, generándose
ganancias en cambio reconocidas en los estados financieros. Dichas
transacciones son producto de devaluaciones o fluctuaciones de la moneda, y no
forman parte del giro habitual de los negocios; no obstante a ello, terminan
siendo materialmente significativas en entidades con importantes actividades
comerciales en moneda extranjera.
En
materia municipal, la base imponible está constituida por el ingreso bruto
percibido, por lo que ante la problemática planteada, es fundamental
identificar los elementos que son considerados materia gravable, constatando
con ello la legalidad de gravar diferenciales en cambio, si esta fuere la
posición de las autoridades tributarias municipales. Para ello es importante
entender gnoseológicamente la perspectiva legal prevista en la normativa
vigente, en sentencias de los tribunales venezolanos y de la doctrina
disponible.
En
lo axiológico, se identifica el impacto que pudiese tener la situación en los
sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, en cuanto a la recaudación
tributaria y las consecuencias económicas para las partes involucradas,
buscando obtener con esto una aproximación de la realidad más viable para los
actores, basada en las perspectivas de los involucrados.
Para
poder realizar la presente investigación de corte documental, se tomó
información disponible en materia municipal, presentada en normativas vigentes,
doctrinas y sentencias, para con ello dar una aproximación razonable de la
situación planteada.
Para
la autoridad tributaria, poder gravar las ganancias por diferencia en cambio
generaría un significativo incremento de la recaudación, mientras que para los
sujetos pasivos, podría terminar siendo la confiscación de su renta, dado que
se estaría obviando su verdadera capacidad contributiva.
Reconocimiento
contable de diferenciales en cambio
Desde
el punto de vista contable podemos definir al ingreso, de conformidad con la Norma NIFF para las
PYMES 2015 vigente a partir del 1 de Enero de 2017, en los siguientes términos:
Ingresos son los incrementos
en los beneficios económicos, producidos
a lo largo del periodo que se informa, en forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, o bien como
decrementos de los pasivos, que dan como
resultado aumentos del patrimonio,
distintos de las relacionadas con las aportaciones de los propietarios.
De
la siguiente definición podemos destacar lo siguiente:
1.
Son incrementos en los beneficios
económicos, constituyéndose en incremento de los recursos económicos.
2.
Producidas en forma de entradas o incrementos
de valor de los activos, o bien como
decrementos de los pasivos, partiendo de la recuperación de un activo o la
extinción o disminución de una de una
deuda; es decir de un pasivo.
3.
Que dan como resultado aumentos del
patrimonio, lo que suponen incrementos en el patrimonio neto de la empresa y
que por formar parte de éste, poseen una
característica de disponibilidad para la compañía.
El
punto tercero deja claro que no solo se trata de un incremento de los recursos económicos de
una empresa, que evidentemente implica
disponibilidad en el sentido jurídico de la palabra, de dicho recurso para que la compañía haga
uso de él con total libertad, pues
tomando en cuenta que el patrimonio supone la propiedad de los activos, pasivos y bienes que lo conforman, necesariamente, esta propiedad posee los elementos propios
que la caracterizan; es decir, uso, goce,
disfrute y disposición.
Continuando
con la figura del ingreso,
establece la Norma NIFF para las
PYMES 2015, lo siguiente:
La definición de
ingresos incluye tanto a los ingresos de las actividades ordinarias como a las
ganancias:
Los ingresos de las
actividades ordinarias surgen en el curso de las actividades ordinarias y
adoptan una gran variedad de nombres,
tales como ventas, comisiones, intereses,
dividendos regalías y alquileres.
Ganancias son otras
partidas que satisfacen la definición de ingresos pero que no son actividades
ordinarias. Cuando las ganancias se
reconocen en el estado de resultado integral,
es usual presentarlas por separado,
puesto que el conocimiento de las mismas es útil para la toma de
decisiones económicas.
Tal
como se destaca en el párrafo anterior, es importante distinguir entre
actividades ordinarias y las que son efectuadas de forma no habitual, que aun
cuando cumplen con la definición de ingreso, no son generadas por el giro
natural del negocio.
Siendo
este el caso, desde el punto de vista legal, las operaciones ordinarias o
habituales son las que se encuentran concentradas en la cláusula estatutarias
de “objeto” empresarial de las entidades, quien se encarga de describir
detalladamente las actividades que dan pie a la creación de la figura jurídica.
En
torno a dicha cláusula legal, las empresas estarán o no en capacidad jurídica
de realizar lícitamente una actividad de comercio, industria y/o servicio.
Cualquier actividad no contemplada, sencillamente deberá ser desestimada, a
menos que sean realizados los cambios respectivos a través de los instrumentos
legales disponibles.
Las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las normas
contables emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB, por sus siglas en inglés) con el propósito de uniformar la aplicación de
normas contables en el mundo, de manera que sean globalmente aceptadas,
comprensibles y de alta calidad. Las NIIF permiten que la información de los
estados financieros sea comparable y transparente, lo que ayuda a los
inversores y participantes de los mercados de capitales de todo el mundo a
tomar sus decisiones. Estas normas son
adaptadas por las compañías que así lo dispongan en sus políticas contables de
conformidad a la naturaleza de su giro.
A
través de dicho esquema, es posible que contadores de distintas jurisdicciones
estén en la capacidad de leer y entender uniformemente, tanto la revelación
como la presentación de las cifras contables.
Puntualmente,
de conformidad con la Norma NIFF para las PYMES 2012, el diferencial cambiario se define en los
siguientes términos:
Es la diferencia que
surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra
moneda, utilizando tasas de cambio
diferentes.
Cuando
se recibe una cantidad de dinero en divisa,
ésta debe ser registrada en la contabilidad de la empresa que la recibe
en moneda de curso legal, debiendo ser reestructurada en el tiempo, mediante el uso de las Tasas de Cambio
Vigente, que se mantiene para el cierre del ejercicio, publicada por la
autoridad pertinente, que para nuestro caso es el Banco Central de Venezuela.
Dicha situación ocurre de igual forma con cualquier otro activo o pasivo
expresada en moneda extranjera.
El
diferencial en cambio, nace producto de
la tenencia de un bien, derecho u
obligación en moneda extranjera y sirve como elemento de ajuste que permite
conocer el valor real a fecha de corte,
que permitirá realizar un activo o extinguir una obligación. Esta diferencia recibirá tratamiento de
ganancia o pérdida, dependiendo lo que la origine. Es improbable considerar que
el giro habitual de un negocio sea el de mantener activos y pasivos en moneda
extranjera, para finalmente realizar una ganancia o pérdida, solo por la
tenencia de los mismos.
En
sí mismo, el diferencial en cambio no es la ejecución de una actividad
empresarial. Es una consecuencia económica que se da producto de devaluaciones
oficiales de la moneda, o fluctuaciones presentadas por las fuerzas del
mercado. El diferencial cambiario está sustentado en el hecho de que todo
activo o pasivo en moneda extranjera debe reconocer dicho efecto, con el
objetivo de dar valor razonable a las cifras contables, estando asociada al
hecho de proveer información certera a todos los usuarios.
En
este caso particular, el ingreso por este concepto no es presentado como parte
de la ganancia bruta, dado que no nace primigeniamente del objeto mercantil de
la entidad, si no de la variación cambiaria producida por fluctuaciones o
devaluaciones de la moneda.
Para
el caso venezolano, la tenencia de activos en moneda extranjera, superiores a
pasivos del mismo tenor, genera potencialmente una ganancia neta. Siento así,
una entidad con pérdida bruta, pudiese presentar ganancia neta, solo por el
efecto que se genera producto de la devaluación oficial o fluctuación por
mercado de la moneda extranjera. Esta situación, pudiese replicarse en
jurisdicciones con rigurosos controles de cambio, produciéndose distorsiones en
la forma como se presentan y revelan los datos contables a fecha de corte.
Potestad
tributaria
De
acuerdo con la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela,
publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.453
Extraordinario, de fecha 24 de Marzo 2000, específicamente en su Artículo 316, “El sistema tributario procurará la justa
distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección
de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para
ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Junto con el principio de legalidad, la progresividad y medición apropiada de
la capacidad contributiva son dos de los más importantes principios
tributarios. Ambos garantizan una suerte de justicia para con los
contribuyentes.
El
sistema tributario debe garantizar la continuidad operativa de las entidades,
por lo que el ordenamiento jurídico debe ir dirigido a atender las realidades
económicas y no a intervenir de forma negativa en la ejecución de actividades
de comercio licitas en el país, todo esto enmarcado en el Principio de
Legalidad concentrado en el Artículo 317 eisudem, el cual señala que no se “(…)
podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en
la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos
fiscales, sino en los casos previstos por las leyes (…)”, eliminando además que
los mismos se vuelvan confiscatorios; es decir, que su existencia en si misma
ponga en riesgo el sostenimiento empresarial. Un sistema tributario con alta
presión tributaria, puede devenir en la eliminación paulatina de negocios en
marcha, por lo que es un punto que debe ser armonizado de forma efectiva por
los distintos niveles geopolíticos.
Para
el caso que nos ocupa, el Artículo 179 de la misma constitución, señala que los
Municipios tendrán principalmente como ingreso, la recaudación de tasas por el
uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o
autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en
esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos,
espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad
comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades
generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean
favorecidas por los planes de ordenación urbanística, siendo una potestad
tributaria distinta y autónoma de las potestades reguladoras que la
Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas
materias o actividades. Tal como se desprende de dicho Artículo, las alcaldías
tienen importantes fuentes ingresos de carácter tributario, siendo el impuesto
sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole
similar, el de mayor importancia monetaria.
Para
todos los efectos, los Municipios no están facultados para: i) crear aduanas ni
impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales
o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia
nacional; ii) gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación
dentro de su territorio y iii) prohibir el consumo de bienes producidos fuera
de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.
De
acuerdo con Palacios (1996, p 10-12): i) los municipios son el resultado de un
reconocimiento constituyente, que dota a ésta de autonomía para la gestión de
intereses peculiares, de materias propias de la vida local; ii) constituye un
verdadero poder, aunque limitado por la organización nacional; iii) el
municipio se convierte en una entidad pública de base territorial, con la
personalidad jurídica necesaria; iv) el municipio adquiere atributos
constitucionalmente, a través de competencias, que le establecen un ámbito de
interés distinto de las entidades político – territoriales superiores; v) el
municipio adquiere patrimonio propio; vi) se apropia de recursos previamente
asignados, o que puede producir a través de sus competencias y vii) adquiere
significativas responsabilidad por su gestión. Es importante resaltar que sus
competencias no son ilimitadas ni circunstanciales; las mismas se encuentran
literalmente previstas y detalladas en el ordenamiento jurídico.
Ley
Orgánica del Poder Público Municipal
Conociendo
las bases previstas en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de
Venezuela, el marco general de la tributación municipal se encuentra sustentado
en la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.163, de fecha 22 de Abril 2009,
quien genera las directrices generales y de obligatorio cumplimiento para todos
los municipios del país.
De
acuerdo con el Artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “el
hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio
habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de
carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa
obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean
aplicables”, dándose con ello a la potestad tributaria prevista en la
Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, previamente
señalada.
De
igual forma, el mismo artículo establece que “el período impositivo de este
impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los
percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos
de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el
año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable
consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las
ordenanzas”. Aquí se hace énfasis a dos elementos importantes, el primero está
asociado al principio de anualidad como elemento clave para la determinación
del tributo y la identificación del ingreso bruto percibido como base imponible
para todos los efectos. El término percibido ha sido definido consistente como
la acción de cobrar efectivamente el monto acordado por las actividades de
comercio, industria o servicio, realizadas por el contribuyente y no como un
evento meramente nominativo.
Como
parte del proceso de armonización tributaria, el Artículo 206 clarifica que el impuesto a las actividades económicas es
distinto a los tributos que corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la
producción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio de una actividad
en particular, causándose independientemente de éstos y previendo la incidencia
que tendrá en función a todo el sistema, buscando no incrementar
injustificadamente la presión tributaria de los contribuyentes.
Indudablemente,
la coexistencia de tributos a la renta, deporte, tecnología, para el
desestimulo del consumo de drogas y de carácter municipal (entre otras
obligaciones), indica que no se ha dado
un verdadero proceso de armonización e incluso de centralización de las cargar
tributarias, lo que ha traído como consecuencia una alta presión tributaria
teórica.
Para
Fermín (2016, p 17), “(…) todos los tributos que integran el sistema tributario
–incluyendo los estadales y municipales- deben ser estructurados de manera que
cumplan con el postulado de capacidad contributiva, si bien la doctrina
hacendística reconoce que, en la mayoría de los sistemas fiscales, por no decir
en todos, existen impuestos que por su naturaleza, no son susceptibles de ser
estructurados de acuerdo con los imperativos propios de este postulado, o que
presentan un menor grado de adecuación a él comparado con otros tributos, los
cuales son aceptados en el sistema, a condición de que éste cumpla, como
totalidad, con el señalado principio y de que ninguno de los tributos que lo
integre se oponga formalmente a él, al punto de desconocerlo y vacilarlo de
todo contenido”.
Como
ya se ha destacado, para efectos del tributo, la base imponible del impuesto
sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos
efectivamente percibidos, entendiéndose por ingresos brutos, todos los
proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o
establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas
gravadas. Es importante resaltar el hecho de que el objetivo es tributar sobre
operaciones recurrentes y no esporádicas, sobre una base que además no mide la
verdadera capacidad de contribución, si no el simple ejercicio de una actividad.
Tal
como lo señala Fermín (2006, p 16), citando a Romero-Muci, el hecho de que este
tributo considere como base imponible los ingresos brutos efectivamente
percibidos puede infringir el principio de capacidad contributiva, convirtiéndose
incluso en confiscatorio, por el hecho de afectar a empresas en situación de
pérdida contable, no afectas por el Impuesto a la Renta, pero si a tributos de
esta naturaleza, que en ningún momento miden la posibilidad real de hacer
frente a los mismos sin poner en riesgo la continuidad operativa.
De
acuerdo con Fermín (2016, p 23), la doctrina ha sido consistente al expresar
que “el impuesto denominado Patente de Industria y Comercio (…) no es un
impuesto sobre las ventas, ni sobre los ingresos brutos ni sobre el capital. El
hecho generador de este impuesto, como la misma denominación de él ya lo
sugiere, es el ejercicio de la Industria o del Comercio, entendidos, ésta y
aquélla, en su cabal acepción económica (…).”
A
todos los efectos, no forman parte de la base imponible i) el Impuesto al Valor
Agregado o similar, ni sus reintegros; ii) los subsidios o beneficios fiscales
similares obtenidos del Poder Nacional o Estadal; iii) los ajustes meramente
contables en el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de
las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la
Renta o por aplicación de principios contables generalmente aceptados, siempre
que no se hayan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio;
iv) el producto de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de las empresas;
v) el producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar
los negocios de su dueño; vi) las cantidades recibidas de empresas de seguro o
reaseguro como indemnización por siniestros; y vii) el ingreso bruto atribuido
a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del
contribuyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos
previstos en la Ley, cuando éstos hayan sido celebrados.
Ordenanza
Municipal del Municipio Caroní del Estado Bolívar
De
acuerdo al Artículo 31 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades
Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, número 411/2018,
de fecha 31 de agosto de 2018, “el hecho imponible del impuesto sobre
actividades económicas es el ejercicio habitual, en o desde la jurisdicción de
Municipio Caroní, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente,
aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de Licencia, sin
menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables”.
En
concordancia con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “el objeto o
materia gravada por el impuesto es el ejercicio de la actividad comercial,
industrial, servicios o de índole similar de carácter económico, con
prescindencia de los bienes o servicios prestado, producidos o comercializados
a través de ella; o del cumplimiento o no de los deberes formales previstos en
esta ordenanza”, siendo el hecho imponible gravado por el impuesto a las
actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, realizados
en o desde la jurisdicción del municipio
Caroní, del Estado Bolívar.
Para
ello, de acuerdo al Artículo 43 eiusdem, “la base imponible del impuesto sobre actividades
económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en
el período impositivo correspondiente por las actividades económicas (…)
ocurridas en esa jurisdicción (…)”, entendiéndose como ingresos brutos, todos
los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o
establecimiento permanente producto de las actividades económicas gravadas.
El
Artículo 45 de la Ordenanza estable que:
Se consideran elementos
representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base
imponible para la determinación y autoliquidación del tributo a pagar por los
contribuyentes, entre otros:
1.
Para los establecimientos comerciales,
industriales, de servicios o de índole similar, el monto de sus ingresos brutos
o ventas.
2.
Para los establecimientos que realicen
operaciones bancarias y/o actividades de financiamiento o de ahorro y préstamo,
el monto de sus ingresos brutos resultantes de sus intereses, descuentos,
cambios, y comisiones provenientes de la explotación de sus bienes y servicios
y cualesquiera otros ingresos, accesorios, accidentales o extraordinarios
provenientes de sus actividades directas o indirectas.
3.
Para los establecimientos que operen en
Seguros y/o Capitalización del monto de los ingresos brutos resultantes de las
primas recaudadas en jurisdicción del Municipio Caroní deducidas las
cancelaciones, restituciones, rescates y reaseguros cedidos, así mismo se
consideran ingresos brutos lo obtenidos por descuentos, comisiones o intereses
provenientes de operaciones financieras y del producto de la explotación de sus
bienes y servicios.
4.
En el caso de agencias de publicidad,
administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro,
agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás
remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los
honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.
5.
Para las empresas constructoras y prestadoras
de servicios el monto del contrato o el valor de la obras contratada, incluyendo
el precio de los materiales.
6.
Para los establecimientos que exploten
Casinos y Salas de Bingo el monto de los ingresos brutos no destinados a la
premiación del total jugado.
7.
Para los contribuyentes que se dediquen
al expendio de combustible, por el ejercicio de esta actividad, el ingreso
bruto, estará representado por la utilidad bruta en ventas obtenidas por esos
bienes, es decir, la diferencia entre el previo de venta y el de compra. Por
cualquier otra actividad deberán pagar de acuerdo a la correspondiente alícuota
o al mínimo tributable, por la totalidad de los ingresos brutos obtenidos.
8.
Para los contribuyentes que se dediquen
a la actividad de importadoras, distribuidoras y vendedoras de vehículos
nuevos, el ingreso bruto estará determinado por el margen de comercialización
correspondiente.
9.
En la prestación del servicio de energía
eléctrica, los ingresos se atribuirán a la jurisdicción donde ocurra el
consumo.
10.
En el caso de actividades de transporte
entre varios municipios, el ingreso se entiende percibido en el lugar donde el
servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento
permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente.
Por
otro lado, para efectos de la ordenanza no forman parte de la base imponible: i) el Impuesto al Valor
Agregado o similar, ni sus reintegros cuando sean procedentes en virtud de la
ley; ii) los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder
Nacional o Estadal; iii) los ajustes meramente contables en el valor de los
activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste por
inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o por su aplicación de
principios contables generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado
o materializado como ganancias en el correspondiente ejercicio; iv) el producto
de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de la empresa; v) el
producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar los
negocios de su dueño; vi) las cantidades recibidas de empresas de seguro o
reaseguro como indemnización por siniestros; y vii) el ingreso bruto atribuido
a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente,
hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos previstos en
esta Ley, cuando éstos hayan sido celebrados. De acuerdo al Artículo 51
eiusdem, “el período impositivo del Impuesto Sobre Actividades Económicas, de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar será mensual y estará
comprendido desde el primer día del inicio del Mes al último día del Mes”,
colindando con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Gravabilidad
de diferenciales cambiarios
La
Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 23 de
junio de 2011, Mediante Asunto Nº AF44-U-2003-000118 Sentencia Nº 060/2011,
archivada en Expediente No. 2147, propone un interesante ejemplo de la posición
del sujeto activo de la obligación tributaria municipal y de los tribunales
venezolanos. De acuerdo al documento previamente señalado, en fecha 11 de junio
de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área
Metropolitana de Caracas, actuando como Distribuidor, remitió al órgano previamente
señalado el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano
G.D.L.R.S., profesional de derecho inscrito en el Instituto de Previsión Social
del Abogado (I.P.S.A.) bajo la matrícula Nº 22.494, actuando con el carácter de
Representante Judicial de la sociedad financiera BANCO NACIONAL DE CRÉDITO,
C.A., (BNC), (antes BANCO TEQUENDAMA, C.A.); contra la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo Nº RL/2003-03-043, fechada 17 de marzo de 2003,
notificada a la recurrente en fecha 28 de abril de ese mismo año, emanada de la
Dirección de Hacienda Pública del Municipio V.d.E.C., contentiva del reparo
formulado a la contribuyente por la suma de bolívares tres millones novecientos
setenta y siete mil doscientos veintinueve sin céntimos (Bs. 3.977.229,00),
equivalentes actualmente según reconversión monetaria a la cantidad de
bolívares fuertes tres mil novecientos setenta y siete con veintitrés céntimos
(BsF. 3.977,23) y multa por la suma de bolívares dos millones novecientos
ochenta y dos mil novecientos veintiuno con setenta y cinco céntimos (Bs.
2.982.921,75) equivalentes actualmente según reconversión monetaria a la
cantidad de bolívares fuertes dos mil novecientos ochenta y dos con noventa y
dos céntimos (BsF. 2.982,92) por presuntas diferencias entre el monto del
otrora Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC), hoy Impuesto a
las Actividades Económicas (IAE), causado y no liquidado, durante el período
comprendido entre el 2 de noviembre de 1999 y el 30 de abril de 2002. Dentro
del presente caso se desprende de la lectura, de que en fecha 28 de abril de
2003, la recurrente fue notificada del contenido de la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo, declarándose inconforme con la situación planteada.
La
parte recurrente alegó que el acto administrativo objeto de impugnación se
encuentra viciado en su objeto y en su causa, por cuanto invade la esfera de
competencias del Poder Nacional, al pretender gravar el diferencial cambiario
originado por el ajuste mensual sobre los activos de la recurrente, expresados
en moneda extranjera pretendiendo gravar con el Impuesto de Patente de
Industria y Comercio (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar) una materia reservada a la
competencia nacional, y no municipal, tal y como es el caso de las rentas y
frutos civiles, conceptos estos a los que corresponden los ingresos obtenidos
por intereses, diferencial cambiario, dividendos, arrendamientos, entre otros,
ello en virtud de la prohibición contenida en el artículo 183,
numeral 1, de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela.
Precisa
además que los Municipios no tienen idoneidad para crear ni recaudar impuestos
sobre la renta; por lo cual, a su juicio, al ente recurrido pretender crear o
gravar un impuesto cuyo hecho imponible es la renta, se materializaría el vicio
de usurpación de funciones, indicando que la percepción de intereses,
dividendos, diferencial cambiario, y el producto de arrendamientos, entre otras
rentas, es ajena al hecho generador del Impuesto sobre Patente de Industria y
Comercio (IPIC) (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar); al tratarse, a su
entender, de ingresos cuyo origen no se relaciona con o en el ejercicio de una
actividad de comercio industrial y, por tanto, su naturaleza constituye frutos
civiles, es decir tales manifestaciones de riqueza no son susceptibles de ser
consideradas como hechos generadores del referido impuesto.
En
función a dichos argumentos, el Tribunal paso a dilucidar si la Dirección de
Hacienda Pública del Municipio V.d.E.C. detenta potestad para gravar a la
sociedad financiera Banco Nacional de Crédito, C.A. (BNC), con el otrora
Impuesto Sobre Patente Industria y Comercio (IPIC) (Actualmente Impuesto sobre
las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole
Similar), por presuntas contradicciones entre el monto de dicho impuesto
causado y no liquidado, durante el período comprendido entre el 2 de noviembre
de 1999 y el 30 de abril de 2002, derivado de cantidades dinerarias obtenidas
como consecuencia del diferencial cambiario o sí, por el contrario, se atribuyó
funciones reservadas al Poder Nacional, en materia de rentas y frutos civiles.
Para
ello, trajo a colación aspectos tan elementales como el hecho generador (hecho
imponible) del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC)
(Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio,
Servicios o de Índole Similar), el cual consiste en el ejercicio de la
industria o el comercio en, o desde un determinado Municipio; en efecto, la
Cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ha sido del criterio que
este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino
el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.
Siendo así, , se colocan los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente
durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la
examinada imposición municipal; siendo que la conjugación de esos elementos
pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, entendiéndose
por tales que el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y
no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes
fabricados o comercializados en o desde un territorio local.
Luego
de las deliberaciones respectivas, el Tribunal estimó necesario reiterar que la
base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (Actualmente
Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o
de Índole Similar) está conformada por todos los provechos obtenidos por el
ejercicio habitual y en territorio del municipio de que se trate, de actividades
industriales o comerciales, aclarando que el carácter habitual de la actividad
que desarrolla el contribuyente en el municipio de que se trate, ostenta un
carácter predominante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los
proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas,
no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el
giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado
un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el
clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas reguladoras del
tributo.
Como
complemento, el Tribunal trajo a colación el criterio sostenido por la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha
26 de mayo de 2005, número 03385 (caso: Banco Industrial de Venezuela),
respecto a la gravabilidad de la utilidad cambiaria generada por el vencimiento
de una obligación contratada en moneda extranjera a los efectos del tributo
municipal:
De allí, juzga este
Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y
colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través
del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por
la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan
beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del
capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de
la contribuyente. Ahora bien, éstas cantidades dadas en préstamo a la República
fueron registradas en divisa extranjera bajo el tipo de cambio que estaba
vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones en bonos (Bs.
4,30 por Dólar); sin embargo, al ser redimidos los bonos de deuda pública
adquiridos por la contribuyente, la paridad cambiaria había variado, situándose
la divisa norteamericana a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15, por Dólar
para dichas fechas (06 y 09 de septiembre de 1989), originándose en
consecuencia, una diferencia cambiaria para las fechas de rescate.
Tal utilidad cambiaria
es objetada por la representación municipal, toda vez que en su opinión “Cuando
al accionante se le reintegra lo equivalente a los bonos, se hace en moneda de
curso legal y no en dólares americanos como debía ser, (...). En este caso la
operación debió ser por la misma cantidad en dólares y no en bolívares, y de
esto obtuvo ganancia; y no fue en intereses, ya que fue como una conversión de
dólares americanos de EEUU. A (sic) bolívares, obteniendo una diferencia que se
tiene como un incremento en ganancia.”. Al respecto, debe esta Sala destacar
que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades
expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la
contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada,
vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones
o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios)
impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía
atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el
Banco Central de Venezuela para la fecha.
Derivado de lo
anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo
al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino
la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las
propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano;
motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la
contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la
cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los
precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en
consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la
declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A.,
correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba
improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se
declara.
A
modo de conclusión, el Tribunal ratifica que las ganancias obtenidas por la
contribuyente, en el caso bajo análisis, tienen un carácter eventual al no ser
el producto de la actividad que representa su giro industrial o comercial en el
Municipio, haciendo énfasis en el hecho de que dichos diferenciales obtenidos
por operaciones de tipo cambiario no pueden ser catalogados como ingresos
generados por una actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el
resultado de la transformación de un bien en otro o de la intermediación entre
el productor y comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la
prestación de un servicio.
Conclusiones
Producto
de la investigación llevada a cabo, de seguido se plantean las principales
conclusiones con respecto a la problemática planteada:
1.
Los municipios tienen potestades
tributarias claramente identificadas en la Constitución Nacional de la
República Bolivariana de Venezuela.
2.
El Impuesto sobre Actividades de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar es el principal tributo que
recae en favor de los municipios.
3.
La Ley Orgánica del Poder Público
Municipal establece que el Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio,
Servicios o de Índole Similar grava la realización de operaciones de forma
habitual en una jurisdicción, a través de una sede fija o establecimiento
permanente.
4.
El Impuesto sobre Actividades de
Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar no grava los ingresos, grava
la realización de las operaciones reguladas por la normativa.
5.
Para efectos de la determinación
tributaria, la base imponible está compuesta por los ingresos brutos percibidos
del contribuyente, producto de operaciones habituales de comercio, servicios o
de índole similar.
6.
Cierta parte de la doctrina considera
que el Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole
Similar no atiende la capacidad
contributiva de los contribuyentes, dado que genera el tributo
independientemente de que la Compañía haya generado pérdida fiscal durante el
ejercicio. Siendo así, se entiende que existe una presunción de renta, sin
considerar que dicha suposición sea correcta.
7.
En casos en los cuales se tributa a
entidades con pérdidas, pudiese considerarse un impuesto confiscatorio.
8.
La Alcaldía del Municipio Caroní regula
el tema del Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de
Índole Similar en los mismos términos de Ley Orgánica del Poder Público
Municipal de forma sustancial. Algunas de las excepciones se centran en el
período de imposición, más no en la metodología de cálculo del tributo.
9.
El reconocimiento contable por concepto
de diferenciales en cambio no deben entenderse como actividades de industria,
comercio, servicios o de índole similar. Siendo así, no forman parte de la
potestad tributaria municipal y no deberán ser gravados por los tributos
regulados por los Municipios.
10.
Sentencias de la República han remarcado
el hecho de que los diferenciales cambiarios no deben ser gravados por los
municipios. Siendo así, gravar lo registrado en la cuenta contable de
diferenciales en cambio, o en su defecto, la porción percibida asociada al
mismo tenor, no deberá ser sujeta a imposición.
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