Wladimir García C.[1]
@wlagc
Contenido
VI. Decreto Gaceta
Oficial N° 6.396 Extraordinario. Reforma de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado.
I.
Resumen
La opacidad de la información pública
en la República Bolivariana de Venezuela imposibilita la determinación exacta
de la magnitud del déficit fiscal de al menos los últimos dos (2) años; no
obstante a ello, los indicios de hiperinflación, desempleo formal y paridad
cambiaria muestran una aproximación de la necesidad cierta de aplicar
correctivos macroeconómicos de política fiscal, que propicien la reactivación
del aparato productivo. Incrementar las obligaciones tributarias es tan solo
uno de las prácticas comunes aplicables, como parte de políticas restrictivas y
recaudatorias; sin embargo, la misma debe ser aplicada con coherencia,
considerando el contexto actual de la jurisdicción donde se pretenda abordar
dichos mecanismos. La presente revisión documental aborda la problemática
generada, principalmente, por la
incorporación de nuevos esquemas de pago anticipado de impuestos directos e
indirectos, obligación que afecta principalmente a los contribuyentes
calificados por la Administración Tributaria como Sujetos Pasivos Especiales
(SPE), identificando algunos de sus impactos y exponiendo las consecuencias que
estas conllevan en un ambiente de alta incertidumbre jurídica. El resultado se
hace revelador, al visualizar punto a punto los efectos que generan dichas
medidas en un mercado ya contraído.
II.
Introducción
La presente investigación documental
se enmarca dentro de las reformas llevadas cabo durante el año 2018 en la
República Bolivariana de Venezuela, como parte de las políticas fiscales de
recuperación económica impulsadas por el gobierno nacional, en un marco de alta
inestabilidad jurídica, social y política. Para la fecha antes mencionada, la
nación se encuentra en medio de una severa hiperinflación que tiene como
consecuencia el incremento exacerbado del precio de los bienes y servicios
aportados por la economía, quienes son principalmente de producción extranjera,
lo que se une a los vestigios de un restrictivo control cambiario que ha visto
el primer paso de desmontaje con la derogación del Decreto con Rango, Valor y
Fuerza de Ley del Régimen Cambiario y sus Ilícitos, publicada en Gaceta Oficial
N° 41.452, de fecha 02 de agosto de 2018, con resultados a la fecha indeterminados
para el colectivo. De acuerdo a la Comisión Permanente de Finanzas y Desarrollo
Económico de la Asamblea Nacional “la inflación acumulada de enero a junio de
2018 alcanzó la cifra de 4.684,3%. La inflación interanual de junio 2017 a
junio 2018 está en 46.305% (…)”.
El objetivo general
de la presente investigación es analizar las principales consecuencias que
enfrentan los Sujetos Pasivos Especiales en aras de aplicar las recientes
modificaciones en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto sobre
la Renta (ISLR) e Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF),
principalmente en temas de anticipos; para ello, se exponen sistemáticamente cada
uno de los cambios, identificando los principales retos técnicos que sortearan
los contribuyentes durante la vigencia de dichas medidas.
Indudablemente, los tributos son la fuente
ordinaria primigenia para la obtención de recursos públicos, quienes de forma
efectiva deberán ser parte del presupuesto de la nación, dirigidos a la
satisfacción de necesidades de carácter colectivo. No obstante a lo anterior,
para que el sector económico productivo pueda dar aportes tangibles a la
nación, deberá contar con condiciones que les permita coadyuvar a las cargas
del país. Siendo así, el primer paso a dar en cualquier jurisdicción del mundo,
debe ir encaminada a propiciar apoyos tangibles al empresariado, y así tender
puentes que incentiven la generación de riqueza.
III.
Reforma Tributaria
García (2017) considera que “la
reforma dada en 1999 llevó al país a unos esquemas bastante sofisticados,
incluyendo la renta mundial, los precios de transferencia, procesos de
acreditación y tantos otros elementos que requirieron un esfuerzo importante
por parte de la Administración Tributaria” (p. 24). No obstante, los años 2014
y 2015 estuvieron marcados por importantes cambios en materia tributaria que no
necesariamente llevaban la misma dirección.
El Código Orgánico Tributario (con la
incorporación de sanciones sustancialmente más altas y en muchos casos
confiscatorias), la Ley de Impuesto sobre la Renta (con el desmontaje del
sistema de ajuste y reajuste por inflación y la incorporación de mecanismos
principalmente de corte recaudatorio) y el Impuesto al Valor Agregado (con
igual tenor en sus cambios) fueron las principales normas sujetas a
modificación en ese entonces.
Durante dichas reformas, el Impuesto
a las Grandes Transacciones Financieras irrumpió no como un tributo ocasional,
sino con el estatus de obligación permanente y con alcance más que
significativo.
De igual forma, fueron reformadas
leyes asociadas con ciencia tecnología e innovación, INCES, etc. Para el
momento, evidentemente todos los análisis hacían ver que dichos cambios estaban
orientados a recaudar más, no a elevar la calidad del sistema tributario
venezolano. Ahora bien, en medio de una severa crisis económica, el 2018 vuelve
a incorporar una serie de elementos que deben ser apropiadamente analizados,
considerando el ambiente jurídico que existe en la República Bolivariana de
Venezuela a la fecha de dichas medidas.
IV.
Decreto Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario
En fecha 17 de agosto de 2018 fue
publicada la Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario, la misma contiene el Decreto N° 67 previsto en el
marco del estado de excepción de emergencia económica, mediante el cual se establece
que la alícuota impositiva general en materia de impuesto al valor agregado a
aplicarse en el ejercicio fiscal restante del 2018 y todo el ejercicio fiscal
2019 será del dieciséis por ciento (16%).
Tal como fue establecido en el
Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicado en Gaceta
Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha
18 de noviembre de 2014, “La alícuota impositiva general aplicable a la
base imponible correspondiente podrá ser modificada por el Ejecutivo Nacional y
estará comprendida entre un límite mínimo de ocho por ciento (8%) y un máximo
de dieciséis y medio por ciento (16,5%). (…)”
En su oportunidad, dicha facultad
generó controversia en cuanto a la discrecionalidad que se colocaba en cabeza
del Ejecutivo Nacional y no sobre la Asamblea Nacional. A la fecha, se
presentan otros retos técnicos por el hecho de contar con una Asamblea Nacional
en un proceso Constituyente, lo que pudiese generar discusiones de fondo de
mayor complejidad.
Desde el punto de vista técnico, el
IVA es un tributo indirecto, regresivo y por naturaleza inflacionaria, por lo
que su incremento presiona el precio al consumidor de los bienes y servicios
que estén gravado de forma general, con el impacto que se ocasiona en los
bienes y servicios de carácter suntuario, quienes también se verán
sensiblemente incrementados producto de la presente medida.
De acuerdo al Artículo 3 del supra
citado Decreto, la vigencia de dicha modificación empieza a operar a partir del
primero de septiembre de 2018, por lo que requiere todos los escuerzos
tecnológicos y administrativos que ello conlleva, convirtiéndose en un costo
adicional más que importante para la estructura de costos de los Sujetos
Pasivos Especiales.
V.
Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario.
Anticipos
Esta modificación sirve de inicio
para cambios más profundos, previstos en Gaceta Oficial N° 6.396
Extraordinario, de fecha 21 de agosto de 2018, donde se materializan reformas
al IVA, al ISLR y al IGTF.
Iniciando con el IVA, la Asamblea
Nacional Constituyente establece un Régimen Temporal de Pago de Anticipo del
Impuesto al Valor Agregado, para los Sujetos Pasivos Calificados como
Especiales.
Antes de cualquier análisis, es
importante destacar que la Unidad Tributaria (UT) vigente (antes de la
reconversión) era de Bs1.200 (BsS0,012), según Providencia del Ministerio de
Finanzas publicada en la Gaceta Oficial número 41.423 de fecha 20 de junio. Dicha
UT, tal como ha sido discutido de forma sostenida, no refleja la escalada
inflacionaria desde el año 2009, situación que ha masificado la calificación de
SPE, lo que supone que en la actualidad existe un universo significativo de
empresas que no cuentan con recursos y estructura para afrontar nuevos procesos
administrativos y determinativos en materia fiscal y parafiscal. De acuerdo al
análisis de García (2017):
Cuando se inició la calificación de contribuyentes (sujetos pasivos)
especiales en los noventa, siempre se pensó desde un estricto análisis
operativo, que éstos serían de extrema ayuda para la Administración Tributaria,
en aras de garantizar mayor eficiencia en la recaudación. En primera instancia,
tenerlos más cerca proveería la posibilidad de mayor seguimiento en cuanto a la
gestión de estas entidades (quienes en su mayoría eran líderes de sus
respectivos mercados). Posteriormente, se convirtieron en los salvadores del
impuesto al valor agregado a través del esquema de retenciones en la fuente, lo
que sin duda alguna cambió la estructura recaudatoria del Estado, pasando a ser
este tributo indirecto la primera fuente de recursos, y por ende, bastión
actual del presupuesto de la nación 2017. Ya la relación bizarra venía desde
hace tiempo alimentándose; sin embargo, un hito importante se dio con la reforma
tributaria de noviembre de 2014, cuando se incluyó en el Artículo 108 del COT
el incremento del doscientos por ciento (200%) sobre las multas que fuesen
impuestas por ilícitos forma-les cometidos por sujetos pasivos especiales. Esto
demuestra que la relación con esta tipología de contribuyentes siguió el camino
de convertirse en discriminatoria e incluso abusiva. (p. 165)
No obstante a lo anterior, el Decreto
previamente citado genera una serie de obligaciones tributarias adicionales, en
aras de aumentar y acelerar la recaudación tributaria del IVA y el ISLR (en
primera instancia) con objetivos esencialmente de política fiscal, para con
ello mitigar el actual déficit fiscal en los términos que de seguido se
detallan:
A.
Impuesto al Valor Agregado
En esencia, el IVA es un impuesto
nacional, indirecto, real, proporcional, plurifásico, general sobre los
consumos de bienes y servicio producidos en el país o importados, no
acumulativos, que abarca todo el circuito económico hasta el consumidor final.
Estos atributos hacen que
forzosamente sea un tributo con implicaciones inflacionarias, dado que afecta
el precio de los productos consumidos en el mercado nacional, sin atender la
capacidad contributiva de las personas naturales o jurídicas, dado que no grava
la manifestación de riqueza, sino la posibilidad o necesidad de adquirir un
bien o servicio gravado.
Por otro lado, este impuesto es
técnicamente transparente cuando sus exenciones, exoneraciones y procedimientos
alternos se encuentran extremadamente limitados, de lo contrario, genera
actividades determinativas adicionales que terminan por volver complejo una
obligación que debe ser sumamente sencilla tanto para los contribuyentes de
hecho, como para los de derecho.
Históricamente, el IVA en Venezuela ha
tenido al mes calendario como período de imposición; esto tiene sentido,
considerando que el ciclo habitual y comercial de los negocios lleva a atender
que por temas de flujo de caja es conveniente dar la holgura suficiente y
razonable para producir, mercadear, comercializar, vender y cobrar. Todo esto
tiene sentido absoluto, partiendo del necesario conocimiento financiero que
deben tener las autoridades gubernamentales, en cuanto a la forma como opera un
negocio en marcha.
Ahora bien, en función a ello, el
Decreto supra citado establece nuevas características a efectos de anticipar el
IVA, detalladas de la siguiente forma:
i.
De acuerdo al Artículo 1, se crea un
sistema temporal de anticipo de pagos que afecta a los SPE que se dediquen a
realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas,
hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean perceptores de regalías
derivadas de dichas explotaciones. Esto nos lleva a concluir que el alcance es
amplio, basado en la masificación de SPE previamente comentada. Como se
observa, existe una excepción; que luego será abordada más adelante, cuando se
haga el análisis en conjunto con la reforma perse
de la LIVA y que primigeniamente lleva a comprender el deseo gubernamental por
preservar el flujo de caja de dicho sector, en el entendido de que se requiere
de éste un significativo incremento operacional, donde el cuido del capital de
trabajo será fundamental.
ii.
El Artículo 2 prevé que el anticipo
de IVA será determinado como base el impuesto declarado en la semana anterior,
por lo que de inmediato deja ver el cambio en el período de imposición de dicho
tributo, el cual pasaría a ser de mensual a semanal. Una de las principales
controversias se centrará en precisar si a efectos de esta norma, el impuesto
declarado es igual a la diferencia simple de débitos y créditos fiscales,
incluyendo la disminución de retenciones y excedentes, dado que textualmente no
se encuentra explicado de dicha forma.
A efectos
prácticos, la cuota tributaria o excedente de créditos fiscales se determina en
el formulario de IVA de acuerdo a los términos mostrados en la Figura 1, para
luego proceder a aplicar las retenciones debidamente soportadas con
comprobantes y los tributos regulados por el régimen de percepción, obteniendo
con ello un “total a pagar o excedente trasladable”, lo que necesariamente hace
entender que el “impuesto declarado” al que hace referencia la norma, será el
impuesto por pagar, si así fuere el caso. En este sentido, cualquier SPE que
tenga excedentes de retenciones de IVA, no estaría obligado a pagar el presente
anticipo.
Figura 1.
Determinación IVA de acuerdo a la LIVA. Preparación propia.
iii.
De acuerdo al Artículo 4, están
“exentos” del presente anticipo de IVA, las personas naturales bajo relación de
dependencia, calificados como SPE. Ahora bien, esto aplicaría para aquellos
contribuyentes que realicen en simultáneo y de forma recurrente, actividades
que se consideren materia imponible, tales como arrendamientos, actividades
profesionales al libre ejercicio, entre otras.
iv.
El Artículo 5 del Decreto establece
que el anticipo en materia de IVA se calculará considerando el impuesto
declarado de la semana anterior, dividida entre los días hábiles, en los
términos ya expuestos. De entrada observamos que este anticipo será declarado semanalmente,
y pagado de forma diaria, por lo que los SPE deberán disponer de
recursos financieros y colaboradores dispuestos para cumplir con dicha
obligación, sumado a la declaración semanal, prevista en el Artículo 10
eiusdem, sustituyendo de forma temporal al Artículo 32 de la LIVA, tal como lo
establece literalmente el Artículo 15 del Decreto analizado.
En este sentido, los SPE deberán determinar y
“pagar” diariamente el anticipo de IVA (impuesto declarado semana anterior/días
hábiles), y de forma simultanea declarar “semanalmente” el impuesto en calidad
de contribuyente en los términos previstos en los Artículos 9 y 10 (Débitos
Fiscales – Créditos Fiscales – Retenciones de IVA – Anticipos Diarios).
Indudablemente, será importante analizar el lugar,
forma y condiciones de declaración y pago de dicho anticipo, considerando la
complejidad administrativa que reviste para SPE y entidades financieras
autorizadas a recibir dichos fondos. La actual diezmada plataforma tecnológica,
será uno de los primeros retos a resolver.
v.
La Administración Tributaria (AT) se encuentra
facultada a realizar determinaciones sobre “base presuntiva”, lo que
indudablemente podrá elevar los niveles de discrecional de los funcionarios
públicos con consecuencia técnicas aún peores, producto del grado de
incertidumbre y falta de certeza jurídica que ello conllevará, sin obviar la
capacidad confiscatoria de dichas acciones, si llegasen a presentarse.
vi.
El Artículo 16 del Decreto establece
que: “(…) el Régimen establecido en este Decreto Constituyente para el Impuesto
al Valor Agregado, deberá culminar el período de imposición que se encuentra en
curso [Agosto], conforme a la ley que establece este impuesto. Para el primer
período de imposición se deberá tomar como base de cálculo de este anticipo el impuesto
percibido en la semana anterior”. Subrayado e inciso nuestro.
Este Artículo, con
serias deficiencias en su redacción, permite inferir que la semana del 10 al 14
de septiembre de 2018, será la primera en la cual se materializará la realización
del presente anticipo, considerando como base el “impuesto declarado o impuesto
percibido” de la semana del 03 al 07 de septiembre del mismo año.
B.
Impuesto sobre la Renta
García (ob. cit.) considera la
relevancia técnica del ISLR y la forma como se maneja la política fiscal de un
país. De igual forma en su trabajo desarrolla la forma como dicho tributo
termina convirtiéndose en un catalizador de la economía. En función a ello
considera que:
(…) el ISLR es un tributo directo, no trasladable, pagadero al fisco nacional
por su poder de imperio, encargado de gravar los enriquecimientos anuales
de fuente territorial y/o extraterritorial de los sujetos de derecho previstos
como sujetos pasivos (personas naturales residentes o no residentes y personas
jurídicas domiciliadas y no domiciliadas), netos y disponibles de
acuerdo a las reglas pre-vistas por la norma, que hayan sido percibidos en
dinero o en especie, producto de las actividades previstas en la legislación
como hecho imponible, siendo el catalizador económico de la situación del país,
por su impacto en el Producto Interno Bruto (PIB) de la nación. (p.47)
Subrayado propio
En torno a ello, es clave hacer
énfasis en que el ISLR grava la generación de enriquecimiento neto, por lo que
pretender tributar dicha obligación en torno a ingresos brutos, desnaturaliza
la esencia del mismo. En cuanto a esto, el Decreto contenido en la Gaceta
Oficial N° 6.396 Extraordinario establece los siguientes elementos a ser
considerados:
i.
Tal como ya fue mencionado en materia
de IVA, este Decreto va dirigido a SPE distintos a los que se dedican a la
explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean
perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones.
ii.
El Artículo 2 establece que el
anticipo de ISLR se determinará considerando “(...) los ingresos brutos
producto de la ventas de bienes y prestaciones de servicios, obtenidos del
período de imposición anterior del mes anterior dentro del Territorio
Nacional”, entendiéndose por ingresos brutos, “(…) el producto de las ventas
gravables de los bienes, prestaciones de servicios, arrendamientos y
cualesquiera otros proventos regulares o accidentales”, todo de acuerdo al
Artículo 3 eiusdem. La presente situación nos plantea el hecho de que para el
caso de SPE que facturen a entidades públicas, las ventas gravadas serán las
que estén declaradas en el formulario de IVA y no las facturas efectivamente
emitidas, considerando las especificidades previstas en el Artículo 13 de la
LIVA.
iii.
Este anticipo no será aplicable para
las personas naturales bajo relación de dependencia, calificados como SPE, por
lo que en ellas seguirá recayendo el sistema de ARI aún vigente, contenido en
el Decreto 1.808.
iv.
Para el cálculo del presente
anticipo, las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros
deberán aplicar sobre los ingresos brutos del día anterior, el dos por ciento
(2%); mientras que el resto de los contribuyentes, deberán aplicar el uno por
ciento (1%), sobre los ingresos brutos declarados en el período de imposición
anterior en materia de IVA (declarados semanalmente).
v.
No es claro en el Decreto, si el
presente anticipo deberá declararse y pagarse diariamente; no obstante, en principio
podemos interpretar que así será, considerando el tratamiento que se le dará a
las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros. En todo
caso, la Providencia que regula la materia prevé que la declaración sea
semanal, y el pago diario.
vi.
Los anticipo de ISLR serán
“deducibles” de la declaración definitiva; no obstante, es importante destacar
que el hecho de que la metodología de cálculo sea sobre los ingresos brutos,
nos lleva a concluir que no se considera la capacidad contributiva de los SPE,
lo que desvirtúa su aplicación y conduce a contribuyentes en situación de
pérdida fiscal, a pagar tributos que realmente no adeudará, con las
distorsiones inflacionarias que de allí se desprenderán, sin obviar los efectos
en el flujo de caja de las entidades.
vii.
Este procedimiento de anticipo
suspende la metodología de cálculo de Estimada de Rentas, previsto en el
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).
viii.
Tal como ya lo hemos comentado, la AT
tendrá la facultad de hacer fiscalizaciones sobre base presuntiva.
ix.
Considerando la metodología de
determinación, los SPE distintos a las instituciones financieras, sector
bancario, seguros y reaseguros, podrán materializar dicho cálculo a partir de
la semana del 10 al 14 de septiembre de 2018, dado que allí es cuando contaran
con la declaración de IVA. El caso del otro grupo de SPE, la situación es
distinta, dado que los ingresos brutos que servirán de base, serán
identificados en los Estados Financieros, específicamente, en el Estado de Resultados,
por lo que estarán en ejercer su obligación desde la semana del 03 al 07 de
septiembre del mismo año. No obstante, dicha situación no está literalmente
prevista, pero si se deja entrever en la Providencia que regula la
operacionalización de esta medida.
C.
Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras
Para el caso del IGTF, establece que
la Alícuota que estará vigente a partir del primero de septiembre de 2018, será
la del uno por ciento (1%), pudiendo llegar hasta un dos por ciento (2%), si
así el Ejecutivo Nacional lo considerase.
Indudablemente, este tributo agrava
la situación de los SPE, considerando que no grava la manifestación de
riquezas, sino el movimiento bancario normal de cualquier entidad económica
para el cumplimiento de sus fines, con o sin la intervención de la banca.
VI.
Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario.
Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
Como ya ha sido citado, la LIVA fue
reformada por última vez en el año 2014, en medio de una crisis económica
significativa. Dentro de las modificaciones de esa ley, se incorporaron
limitaciones para la admisión de créditos fiscales, se ampliaron los bienes y
servicios suntuarios y en el general se presentó una normativa con mayores
fines recaudatorios.
Ahora bien, como parte del proceso de
recuperación económica 2018-2019, se presenta una nueva reforma que de seguido
describimos:
1.
Se suprime el numeral 4 del Artículo
18, el cual originalmente establecía que se encontraban exentos: “Los
combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos
destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol, metanol,
metilter-butil-éter (MTBE), etil-ter-butil-éter (ETBE) y las derivaciones de
éstos destinados al fin señalado”.
Con esta medida, el precio de los combustibles no
se verá afectado solo por el incremento del mismo a valores internacionales,
sino además deberá agregársele el IVA, incluyendo a las estaciones de servicio
como contribuyentes ordinarios del tributo. Este Artículo debe ser analizado en
conjunto con la derogatoria del numeral 3, del Artículo 48 del Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburo, el cual transcribimos de
seguido:
Artículo 48 (…) 3. Impuesto de Consumo General. Por cada litro de
producto derivado de los hidrocarburos vendido en el mercado interno entre el
treinta y cincuenta por ciento (30% y 50%) del precio pagado por el consumidor
final, cuya alícuota entre ambos límites será fijada anualmente en la Ley de
Presupuesto. Este impuesto a ser pagado por el consumidor final será retenido
en la fuente de suministro para ser enterado mensualmente al Fisco Nacional. (…)
Siendo así, nos encontramos que se agrega el IVA
del 16% (incluyendo nuevas tareas fiscales a las estaciones de servicio y se
eliminan las obligaciones que rondan entre el 30% y 50% del precio pagado por
el consumidor final). En este sentido, el efecto significativo se verá es en el
incremento a precios internacionales y no por un tema fiscal.
2.
El Artículo 2 de la reforma da una
dispensa total al transporte de mercancías, por lo que expande el supuesto
presentado hasta la ley del 2014, donde solo estaba exento la movilización de
algunos productos. Como ya se ha comentado anteriormente, el IVA debe mantener
su pureza, a fin de generar la mínima cantidad de distorsiones posibles. En
este sentido, los proveedores de servicios podrían usar limitadamente sus
créditos fiscales, debiendo realizar el respectivo prorrateo que los llevará a
considerar como parte del costo parte del impuesto que pudo ser trasladado bajo
el mecanismo previsto en la norma. Siendo así, acciones de este tipo terminan
siendo inflacionarias, por las variaciones que generan en la estructura de
costos de los contribuyentes.
3.
Se reforma el Artículo 61 de la LIVA,
el cual está orientado a identificar los bienes y servicios suntuarios. Al
respecto, se suprime la equivalencia en UT, reflejándose solo los valores en
dólares americanos. Esto viene a ratificar lo obsoleta que se ha vuelto la
medición que se realiza a través de la unidad tributaria y un paso más hacía lo
que podría ser la eventual dolarización de la economía, tomando en cuenta las serias
distorsiones que existen en cuanto a la moneda local.
4.
Hay ciertos elementos adicionales que
llaman la atención:
i.
El Artículo 4 de la reforma modifica
el Artículo 70 en los siguientes términos:
Artículo 70. Este Decreto Constituyente de Reforma Parcial del
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor
Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del segundo mes
calendario siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela. Subrayado propio
No obstante a ello, la normativa
quedo en el cuerpo de la ley redactada de la siguiente forma:
Artículo 70. El presente Decreto Constituyente de Reforma Parcial
del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor
Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del mes de septiembre de
2018. Subrayado propio
En este orden de ideas, es difícil
precisar si la presente norma entrará en vigencia en el mes de Octubre o
Septiembre. Sin embargo, todo indica que la intención del legislador es que su
aplicación sea inmediata, por lo que la impresión por Error Material debería
ratificar lo previsto dentro del cuerpo de la ley.
ii.
El Artículo 33, Parágrafo Primero de
la Ley del 2014 en su momento fue reformado y redactado en los siguientes
términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos
fiscales: 1. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u
otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 2. No vinculados
directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del
contribuyente ordinario. 3. Soportados con ocasión a la recepción de servicios
de comidas y bebidas, bebidas alcohólicas y espectáculos públicos. (…)
Asumimos que por error de imprenta,
el mencionado Artículo quedo redactado en la actual reforma en los siguientes
términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos
fiscales: 2. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u
otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 3. No vinculados
directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del
contribuyente ordinario. (…)
iii.
Como previamente fue comentado, el
Artículo 32 fue suspendido, por lo que el período de imposición será semanal.
Esto, forzosamente promueve la necesidad de analizar y preguntarse sobre la
obligatoriedad de llevar libros de compras y ventas de manera mensual o
semanal. Al respecto, el Reglamento de la LIVA utiliza la expresión “mes” y
“período de imposición”, de forma indistinta, por lo que indudablemente existe
una evidente desconexión dentro de la terminología que se empezaría a promover
de forma “temporal”. Para efectos prácticos, y como medida de control fiscal,
el hecho de que el IVA pase a declararse semanalmente, nos llevará a preparar
los libros con la misma frecuencia de los formularios.
iv.
En materia de retenciones de IVA, ya
existe una periodicidad para efectos de la entrega de los comprobantes,
elemento fundamental a efectos de la utilización de dicho crédito. Esta
situación, pudiese llevar a los contribuyentes, al pago indiscriminado de
impuestos que ya fueron retenidos en la fuente y que además deben anticiparse
diariamente. En la Providencia que regula la operacionalización de esta
modificación, se establece la semana como nuevo período de pago de las
retenciones de IVA, uniéndose así con los anticipos del mismo tributo, la
declaración como contribuyente y los anticipos de ISLR.
VII.
Calendario para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los Contribuyentes Especiales entre los meses de septiembre y
diciembre de 2018
En fecha 27 de agosto de 2018, es
publicado en Gaceta Oficial N° 41.468, el Calendario para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los Contribuyentes Especiales entre los meses
de septiembre y diciembre de 2018, generándose así el instrumento para poder
materializar el sistema temporal de pago anticipado del IVA e ISLR impuesto por
el Ejecutivo Nacional y Asamblea Nacional Constituyente.
El Artículo 1 de la Providencia
analizada, modifica el calendario para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los meses de septiembre a diciembre del año 2018 para los SPE,
configurando fechas semanales, dependiendo del último digito del RIF. Allí se
denota rápidamente el hecho de que la primera semana de septiembre correrá con
la suerte de ser de transitoriedad.
El Artículo 2 marca un hito
importante y además preocupante. El mismo establece que la declaración,
enteramiento y pago de las retenciones del impuesto al valor agregado se realizará
semanalmente, lo que cambia sustancialmente la dinámica administrativa de los
SPE y de sus proveedores de bienes y servicios sujetos a la exacción. Por su
parte, el Artículo 3, relacionado con los anticipos de ISLR, menciona que los
SPE deberán realizar una declaración informativa semanal; al respecto,
debemos entender que esto es un error en la terminología empleada, dado que si
este fuere el caso, no se generaría pago alguno. Situación distinta para las
instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros, quienes
deberán declarar y pagar el anticipo de forma diaria, lo que se
convierte en un verdadero reto desde el punto de vista administrativo.
Parecida suerte corren los anticipos
previstos en el Articulo 4 en materia de IVA, llamando la atención, el hecho de
que los SPE podrán anticipar todo el impuesto (pagadero diario) en un solo
pago, situación bastante conveniente para la AT y administrativamente más
razonable para muchas organizaciones (siempre y cuando cuenten con el flujo de
caja para sobrellevarlo).
Esta metodología, bastante compleja,
generará una serie de retos, considerando todos los problemas tecnológicos que
tiene Venezuela, la dificultad para generar cheques de gerencia (en caso de no
tener cuentas bancarias en instituciones del Estado) y el trabajo adicional que
deberán llevar a cabo los SPE, ya fuertemente golpeados por la deserción
laboral. Indudablemente, la imposición de multas estará muy presente, en
entidades que probablemente no estarán en la capacidad estructural de hace
frente a este tipo de modificaciones que afectan la dinámica interna de
cualquier tipo de organización, y que requieren la adecuación de procesos,
sistemas y protocolos.
La Figura 2 nos muestra como operará
este nuevo esquema, tomando como base el mes de noviembre, RIF 0, donde el 6/11
deberá enterar y pagar retenciones de IVA de la semana 29/10 al 2/11; declarar
IVA como contribuyente, correspondiente a la misma semana; declarar anticipo de
IVA en función al “impuesto declarado” ese mismo día; declarar anticipo de ISLR
en función al “ingreso bruto” declarado ese mismo día y pagar estos dos últimos
en ese momento, o en cuotas diarias. Este mismo patrón se cumplirá en las
semanas siguientes.
La presente Providencia tiene como
fecha de entrada en vigencia el primero de Septiembre de 2018, por lo que su
impacto no gozara de vacatio legis alguno.
Figura 2. Esquema de declaración y pago. Preparación propia
En términos prácticos, la
determinación del IVA deberá contener los elementos reflejados en el Cuadro 1,
para efectos de su cálculo, entendiendo que deberá existir un alto nivel de
sincronización y control en las tareas contables y administrativas. Siguiendo
con el mismo ejemplo, entendemos que los débitos y créditos fiscales declarados
el 06/11 corresponderían a las transacciones llevadas a cabo en la semana del
29/10 al 02/11; las retenciones de IVA se aprovecharían sólo las que estén
soportadas con comprobantes de retención a esa fecha y los anticipos de IVA
sería los declarados el 29/10, pagados desde esa fecha hasta el 02/11.
Cuadro 1
Determinación del
IVA como contribuyente
Descripción
|
Montos en BsS
(Semana del 29/10 al 02/11)
|
Débitos Fiscales de la Semana
anterior
|
XXX,XX
|
(-) Créditos
Fiscales de la Semana anterior
|
(XXX,XX)
|
Cuota Tributaria o Excedente de
Créditos Fiscales
|
XXX,XX
|
(-) Retenciones de
IVA (comprobantes disponibles e incluye excedentes)
|
(XXX,XX)
|
(-) Anticipo de IVA,
declarado y pagado la semana anterior, en función a formulario IVA
previamente presentado (Art. 9 del Decreto)
|
(XXX,XX)
|
Percepción de IVA
|
XXX,XX
|
Impuesto a pagar o excedente para
período de imposición siguiente
|
XXX,XX
|
Con la transitoriedad del caso, el Artículo 4 eiusdem establece en su
segundo párrafo que “a los solos efectos de la primera declaración de este
anticipo, el pago será exigible el mismo día de la declaración; así mismo,
anticipará un monto igual al cancelado el día de la declaración, dividido entre
los días hábiles de la semana, el cual corresponderá al anticipo de la segunda
semana del mes de septiembre. Los anticipos subsiguientes se realizarán de
acuerdo a lo indicado en el encabezado de este artículo”. Subrayado propio. En
este sentido, el RIF que termina en 0, presentará el día 11/09, tanto la
declaración de IVA como contribuyente, producto de las transacciones de la
semana del 03 al 07 de septiembre y en ese mismo acto, declarará el anticipo de
IVA que será pagado en esa semana y aprovechado en la siguiente.
VIII.
Exoneración del ISLR al sector hidrocarburos
A través del Decreto 3.569, de fecha primero
de agosto de 2018, publicado en Gaceta Oficial N° 41.452 del 2 de agosto del mismo
año, se exonera del ISLR a los enriquecimiento por la producción de
hidrocarburos de PDVSA, sus empresas filiales, así como a empresas de capital
mixto, tanto las domiciliadas como no domiciliadas en el país. Indudablemente,
esta modificación, aun cuando será aplicada por un (1) año, tiene una
incidencia más que significativa en el Presupuesto de la Nación; no obstante,
esto automáticamente genera dos posibilidades: 1) el debilitamiento en la
capacidad de generar riqueza por parte del sector hidrocarburos y/o 2) la
intensificación de los procesos de fiscalización por parte de la AT. Ambas
posibilidades son de alto impacto y complejidad para la economía nacional, sin
obviar la aplicación retroactiva de semejante tipo de normativa, lo que sigue
ratificando la desfavorable aplicación de la técnica legislativa. Ahora bien,
centrando en datos, de acuerdo con García (2017), el presupuesto de la nación
para el año 2016 exponía que:
(…) el 78% del ingreso estaba asociado a la recaudación tributaria (de
la que un cuarto está fundamentado en el impuesto a las ganancias), 8% crédito
público y el 14% del mito más grande del país (el petróleo).
Automáticamente, esto rompe con dos paradigmas; el primero es que
definitivamente el país suramericano no vive del petróleo, dado que es el 14%
del ingreso, y el ISLR no es el principal protagonista del presupuesto público,
dado que el tributo más importante desde el punto de vista de recaudación, es
el impuesto al valor agregado, con todo y sus inconsistencias. (p. 228)
Siendo así, está claro que para el
Estado, lo más importante es reforzar el IVA como mecanismo de recaudación y
tratar de recaudar de forma confiscatoria el ISLR de los contribuyentes, a
través de un mínimo tributable encubierto.
IX.
Conclusiones
1.
Un contingente de su SPE no tienen
dicho estatus por la generación exacerbada de riquezas. Han sido así
calificadas producto del severo desfase de la UT, versus inflación. Dichas
entidades no están operativa y administrativamente listas para afrontar
complejas obligaciones.
2.
El IVA es un tributo que por
naturaleza es inflacionario, dado que afecta al consumidor final, no midiendo
de forma fiel su capacidad contributiva.
3.
El hecho de que el Ejecutivo Nacional
este facultado para incrementar la alícuota de IVA, y que además lo haga a
fecha no presupuestal, demuestra la baja sincronización entre presupuesto
público y sistema tributario como un todo entrelazado a través de la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público.
4.
El cambio “temporal” del período
impositivo en materia de IVA y la incorporación de anticipos semanales y pagos diarios
de impuesto (sumado al sistema de retenciones en la fuente), generará una serie
de complicaciones administrativas y de flujo de caja, difíciles de sobrellevar
por parte de los contribuyentes. Su ejecución deficiente podrá generar severas
consecuencias en materia de contingencias.
5.
La incorporación dentro de las
exenciones del transporte público de mercaderías, generará distorsiones en la
determinación del costo de dichos proveedores, producto del prorrateo de IVA.
No queda clara una definición de lo que debe considerarse como tal.
6.
La eliminación de la exención de
hidrocarburos, en concordancia con la aplicación del tributo aplicable de
acuerdo a la normativa especial que rige la materia, generará un efecto
cuantitativo conveniente al consumidor. No obstante, esto incluirá a las
estaciones de servicio en una dinámica operativa y administrativa que pudiese
ser de complejidad para este tipo de negocios, no acostumbrados a trámites de
este tipo. Más allá de esto, el impacto significativo estará en el incremento a
precios internacionales de la gasolina, y el sistema de subsidios propuesto.
7.
La eliminación de la UT como medio de
medir los bienes y servicios suntuarios, demuestra el camino (en el que a la
fecha aún no se encuentra el país del todo) hacía la dolarización.
8.
En materia de ISLR, el mecanismo de
anticipo (sobre ingresos brutos), desconoce la capacidad contributiva y agrava
las condiciones de flujo de caja de muchos SPE. Dicha situaciones les generará
importantes pérdidas monetarias, producto de la hiperinflación.
9.
El IGTF no mide capacidad
contributiva y se vuelve confiscatorio. No se debe obviar que no es deducible a
efectos de la determinación del ISLR.
10.
El sector hidrocarburos es uno de los
principales contribuyentes. En estos momentos, su exoneración es
contradictoria. De igual forma, demuestra que la recaudación deberá ser
compensada con el resto de los contribuyentes y con la acción sancionatoria de
la autoridad tributaria. El peso del IVA siempre ha sido materialmente más
importante, por lo que la eliminación de la exención proveerá de mayores
recursos a la AT.
X.
Fuentes Bibliográficas
CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. (2014). Gaceta
Oficial N° 6.152 Extraordinario, publicado en fecha 18 de Noviembre de 2014.
CONSTITUCIÓN NACIONAL DE LA REPUBLICA
BOLIVARIANA DE VENEZUELA. (2000). Gaceta Oficial N° 5.453, publicado en fecha
24 de marzo de 2000.
GARCÍA, W. (2017). “La fiscalidad
sobre las ganancias y su impacto gerencial”. Bolívar: Borders G&M, C.A.
DECRETO N° 3.569 EXONERACIÓN DEL PAGO EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA, SOBRE LOS ENRIQUECIMIENTOS DE FUENTE TERRITORIAL O EXTRATERRITORIAL
OBTENIDOS POR PETRÓLEOS DE VENEZUELA (PDVSA), EMPRESAS FILIALES Y LAS EMPRESAS
MIXTAS DOMICILIADAS O NO DOMICILIADAS EN LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA,
PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE PRODUCCIÓN DE HIDROCARBUROS. (2018).
República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 41.452, publicado en
fecha 2 de agosto de 2018.
DECRETO N° 67 EN EL MARCO DEL ESTADO
DE EXCEPCIÓN Y DE EMERGENCIA ECONÓMICA, MEDIANTE EL CUAL SE ESTABLECE QUE LA
ALÍCUOTA IMPOSITIVA GENERAL A APLICARSE EN EL EJERCICIO FISCAL RESTANTE AL 2018
Y TODO EL EJERCICIO 2019, SE FIJA EN DIECISÉIS POR CIENTO (16%). (2018).
República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario,
publicada en fecha 17 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE ESTABLECE
RÉGIMEN TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO
SOBRE LA RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES. (2018).
República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada
en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA EL
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY DEL IMPUESTO A LAS GRANDES
TRANSACCIONES FINANCIERAS. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta
Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA DE
LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (2018). República
Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en
fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE
LEY ORGÁNICA DE HIDROCARBURO. (2006). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta
Oficial N° 38.493, publicada en fecha 04 de agosto de 2006.
El Nacional (2018) “Alfonso Marquina:
Inflación de enero a junio alcanzó la cifra de 4.684,3%”. Venezuela. Recuperado
en fecha 30 de agosto de 2018. http://www.el-nacional.com/noticias/economia/alfonso-marquina-inflacion-enero-junio-alcanzo-cifra-46843_243250
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
(2014). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.152
Extraordinario, publicada en fecha 18 de
noviembre de 2014.
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
(2015). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 40.819, publicada
en fecha 30 de Diciembre de 2015.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA QUE
MODIFICA EL CALENDARIO PARA LA DECLARACIÓN Y PAGO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS EN EL MARCO DEL DECRETO CONSTITUYENTE QUE ESTABLECE RÉGIMEN
TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES. (2018). República
Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 41.468, publicada en fecha 27 de
Agosto de 2018.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE
SUJETOS PASIVOS ESPECIALES. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta
Oficial N° 38.622, publicada en fecha 8 de Febrero de 2007.
REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO
SOBRE LA RENTA. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N°
5.662 Extraordinario, publicada en fecha 24 de Septiembre de 2003.
UNIDAD TRIBUTARIA. (2018). República
Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial número 41.423, publicada en fecha 20
de junio de 2018.
[1]
Licenciado en Ciencias Fiscales, mención Rentas, egresado de la Escuela
Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); Diplomado en Docencia
Universitaria Orientada al Desarrollo de Competencias de la Universidad
Católica Andrés Bello (UCAB); Maestría en Ciencias Gerenciales, mención
Finanzas de la Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho
(UGMA); MBA escuela de negocios Formato Educativo, participado por la
Universidad de Cádiz; estudiante de doctorado en Educación en la Universidad
Católica Andrés Bello (UCAB). Profesor ordinario de la UCAB Guayana en la
escuela de Administración y Contaduría y Socio de Asesoría Tributaria y Legal
de la firma de asesores empresariales García Gómez Services & Asociados,
S.C., firma miembro de International
Practice Group (IPG). El contenido y redacción del presente trabajo es
entera y exclusiva responsabilidad del autor.