Recaudación del Impuesto sobre la Renta y su Impacto en el Presupuesto de la Nación

 

Revaluación de activos y su impacto contable en el impuesto a las ganancias

Gracias por visita mi Blog. Te invito a que revises nuestro Podcast Con las cuentas claras

https://www.youtube.com/@Conlascuentasclaras

Wladimir García Castro[1]

Introducción

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) (International Financial Reporting

Standards (IFRS) por su nombre y siglas en idioma inglés, respectivamente) tienen como objetivo fundamental poder representar en las cifras contables la realidad económica de las entidades a determinada fecha de corte. Este enfoque busca que los usuarios de dichos datos puedan tener una claridad razonable de la situación y con ello tener elementos más sólidos para la toma de decisiones gerenciales. Indudablemente, contar con datos razonables requiere de un esfuerzo importante por parte de las gerencias, auditores, asesores y consultores, habida cuenta que los argumentos de valoración deberán estar sustentados en cálculos altamente sofisticados y certeros realizados por especialistas independientes en la materia (tasadores-peritos), en aras de poder ser discutidos con terceros bajo distintos contextos. Siendo así, cobra mucha fuerza la posibilidad de contar con normas y procedimientos tendientes a propiciar dichos espacios cuantitativos, con explicaciones cualitativas defendibles, comparables y de entendimiento general para accionistas, inversionistas actuales o potenciales, entes regulatorios y cualquier otro interesado en la información que sea presentada en los distintos Estados Financieros.

Uno de los rubros que, normalmente, tiene más impacto en los Estados Financieros de una entidad son los elementos de PPE. Con el paso del tiempo, la evolución de su valoración ha estado marcado por el deseo de mostrar información coherente y no solo datos cuantitativos históricos que muestren tan solo un valor de compra y una depreciación asociada por un método directo o indirecto que en muchas ocasiones no atiende a la realidad del bien en cuestión. Esto ha ocasionado que la información financiera en muchas ocasiones luzca incompleta y, por ende limitada para efectos de la toma de decisiones. En el mundo económico actual, bajo un contexto globalizado, es impensable analizar Estados Financieros de empresas con procesos productivos importantes, con data limitada sobre el valor de sus bienes. Eso hace que los datos sean incompletos y hasta cierto punto innecesarios.

Esta problemática ha hecho que los principios contables sientan una significativa aprehensión sobre lo que debe ocurrir con este rubro para con ello llegar a valores razonables que permitan visualizar como está funcionando realmente un negocio a una determinada fecha de corte.

Lo antes expuesto, conlleva a que la realidad económica y operativa se vuelva la piedra angular de la presentación y revelación de los Estados Financieros y quede en el olvido el mecanismo ortodoxo de registro contable en función a una factura, que termina con el tiempo presentando activos totalmente depreciados que siguen estando incorporados en el proceso productivo por mucho tiempo más sin mayores limitaciones. Indudablemente, esta dinámica no aplica para todos los elementos de PPE, dado que sería impensable que la tecnología se mantenga estática en el tiempo, pero sin duda alguna, si habrán importantes activos que perduran en el tiempo, incluso más que la entidad que las posee. En este sentido, bajo este esquema prevalece la premisa “Fondo (Sustancia-Esencia) sobre Forma”, y la realidad económica cobra un protagonismo claro al momento de confeccionar Estados Financieros que pretendan transmitir información relevante.

Por otro lado, contamos con el impacto fiscal que este tipo de medidas tienen sobre los Estados Financieros, de cara a las Autoridades Tributarias. En ese aparte, el impuesto a las ganancias juega un papel fundamental, dado que por medio de este mecanismo se busca cerrar las brechas existentes en la metodología contable y las normativas tributarias que cada jurisdicción impone gracias a su poder de imperio. Siendo así, es fundamental conocer, determinar y revelar de forma apropiada lo que ocurre fiscalmente con transacciones de este tipo. En torno a esto, el objetivo de la presente investigación de carácter documental, con enfoque descriptivo y analítico, será el determinar los efectos de la revalorización de elementos de PPE en el cálculo del impuesto diferido a fecha de corte. Para ello, se evaluaran la literatura disponible del tema, buscando entender la aplicación de las normas contables a ser analizadas desde distintas perspectivas y jurisdicciones, y así tener una aproximación razonable sobre la situación sujeta a estudio.

Revaluación de activos

Propiedades, Planta y Equipo

Para Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y Suardi (2014, p 1) “Los bienes de uso suelen ser uno de los rubros más significativos dentro del activo de las empresas, por lo que el criterio que se adopte para su medición periódica resulta relevante en la medición del patrimonio y los resultados”. Habitualmente, el impacto de PPE es significativo en las organizaciones, siendo de relevancia a efectos de la toma de decisiones no solo de accionistas, sino de eventuales inversionistas interesados en conocer el verdadero potencial de los negocios en los que aspiran participar financiera u operativamente. La expectativa de invertir o mantenerse en una operación, muchas veces depende de la cantidad, calidad y valor de sus bienes muebles e inmuebles, dado que ellos marcaran en parte el efecto que se generará como negocio en marcha y como proyecto en plan de liquidación.

More, Salvatierra y Sánchez (2018, p 4) hacen énfasis en el hecho de que es práctica común el registro de PPE a valor histórico, quienes al cabo de la vida útil terminaran con valor cero; sin embargo, es claro de que el activo podría generar un beneficio económico en ejercicios futuros, por lo que resulta en una serie distorsión al ser contrastada la realidad económica, con lo plasmado en los Estados Financieros.

Esta visión ortodoxa de contabilidad fundamentada en el hecho legal (factura o documento equivalente), escapa de la visión de mercado que pretende la Norma Internacional de Contabilidad N° 21 (NIC 21), por lo que indudablemente solo es de aplicación forzosa para entidades pequeñas, por un tema principalmente al costo-beneficio, y no por su utilidad al momento de tomar decisiones.

Esta situación generaría una brecha insalvable entre el valor del bien en uso registrado en los libros contables, con el valor que tiene en el mercado; por tanto, el Estado de Situación Financiera no estaría reflejando la realidad de la empresa a una determinada fecha de corte. Es claro que “el modelo de costo se presenta como la opción más sencilla y menos costosa. No obstante, es indudable que la utilización de valores razonables permite brindar información más relevante a los usuarios de los Estados Financieros. El debate sobre el valor razonable se centra, fundamentalmente, en la compensación entre la relevancia y la confiabilidad” Bertolino, Chiurchiú, Díaz, Galante, Pozzi y Suardi (2014, p 1).

Estos elementos permiten concluir que la revaluación se convierte en un mecanismo de importancia al momento de presentar información de intereses para los distintos usuarios y propósitos. El modelo de revaluación tiene efectos en los indicadores usualmente utilizados para el análisis de los Estados Financieros, tales como solvencia, endeudamiento, rentabilidad del patrimonio neto, rentabilidad del activo, entre otros.

Presentar Estados Financieros sin haber valorado apropiadamente las partidas que los componen, incumpliría con importantes aseveraciones contables, que inhibiría el estudio técnico del funcionamiento y performance económico y operativo de los negocios, produciendo datos que realmente no pueden ser comparados con organizaciones más sofisticadas, ubicadas en mercados globalizados.

Revaluación/revalorización

Fernández y Palma (2018, p 16), citando a Hervás Oliver, J. L. (2005), consideran que “la revalorización puede proporcionar una manera de mejorar el principio de imagen fiel de la posición Financiera de la empresa, esto debido a que presentan, unos valores contables más acordes a la realidad económica y mejoran, en consecuencia, la imagen fiel de sus cifras contables”.

Para ellos, los factores explicativos para revalorizar son:

i)               el nivel de endeudamiento,

ii)             la potencialidad de ahorro fiscal,

iii)           el tamaño y

iv)           la rentabilidad.

La revalorización coloca a las organizaciones en una mejor posición de financiamiento, dado que pudiese demostrar a eventuales prestamistas, sobre la capacidad de pago que tiene ante terceros por la tenencia de activos con valor de mercado superior a la deuda en sí.

Esto da base para el crecimiento organizacional, a través de la obtención de recursos líquidos por parte del entorno y no del pulso de los accionistas. Por otro lado, demuestra el efecto tributario diferido, producto de la tenencia de esos activos y sus consecuencias contables y legales en caso de ser realizados en el corto, mediano o largo plazo. Por otro lado, se muestra el valor real del negocio y sus potencialidades; también mostrar la sobrevaloración de los mismos, por lo que en ciertos casos brindará una visión objetiva de lo que realmente suceden puertas adentro.

Por otro lado, Seng & Su (2010, p 17), entienden que “el modelo de revaluación es utilizado por las grandes empresas para reducir costos políticos, así como otras que solo practican el modelo para brindar una información más creíble de valores de los activos obtenidos por especialistas independientes”; no obstante a ello, los beneficios de esta práctica ha invitado a empresas de menor tamaño, a medir sus fuerzas financieras, en aras de iniciar sus propios procesos de expansión.

La Norma Internacional de Información Financiera N° 13 (NIIF 13) define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición, considerándose como una medición del valor razonable para un activo o pasivo concreto. Al medir el valor razonable, la entidad deberá tomar en cuenta las características del activo o pasivo de la misma forma en que los participantes del mercado las tendrían en cuenta al fijar el precio de dicho activo o pasivo en la fecha de la medición. Estas características incluyen, por ejemplo, los siguientes elementos:

(a) la condición y localización del activo; y

(b) restricciones, si las hubiera, sobre la venta o uso del activo.

En aras de mantener coherencia y comparabilidad esta norma establece una jerarquía del valor razonable que clasifica en tres niveles los datos de entrada de técnicas de valoración utilizadas para medir el citado valor razonable. La jerarquía del valor razonable concede la prioridad más alta a los precios cotizados en mercados activos para activos y pasivos idénticos y la prioridad más baja a los datos de entrada no observables. En mercados con problemas económicos, la propensión de asumir riesgos por la compra de bienes pudiese generar que el precio de venta final sea inferior al valor de mercado; en dichos casos pudiesen generarse impactos significativos en los Estados Financieros a fecha de liquidación.

Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad N° 16 (NIC 16) establece los lineamientos a seguir para el tratamiento y reconocimiento contable producto de una revaluación de activo en los siguientes términos:

Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.

Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.

El reconocimiento de una revaluación brinda la posibilidad de fortalecer la entidad patrimonialmente, considerando que los valores históricos de adquisición quedan distorsionados al ser comparados con el entorno económico, no permitiendo que la información financiera sea útil para los usuarios, dado que carecen de razonabilidad.

Dichas revaluaciones, pueden realizarse en función a los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de PPE que se estén revaluando. La frecuencia dependerá del contexto económico y lo volátil que sea el precio de los bienes producto de la inflación u otros agentes que tengan incidencia en su valoración.

Al respecto, el párrafo 35 de la norma previamente citada establece que:

Cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes maneras:

a) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado.

b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este método se utiliza habitualmente en edificios.

Por otro lado, la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF PYMES) (motivando su incidencia en materia de impuesto a las ganancias) ratifica que:

Uno de los factores por el cual se genera el impuesto diferido es por las diferencias temporarias que se presentan por la aplicación de uno de los modelos de medición posterior al reconocimiento inicial en la implementación de la NIIF para Pymes que se pueden aplicar a las Propiedades, planta y equipo, estos son: i) Modelo del costo: reconocimiento inicial al costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas (IASB, 2010). ii) Modelo de revaluación (del cuál trata este artículo): Se medirá cada elemento de la propiedad planta y equipo cuando su valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado (IASB, Modificaciones de 2015 de la NIIF para PYMES, 2015, p. 40).

Los ajustes del modelo de medición del costo, son depreciación y deterioro, los cuales van contra resultados, al gasto. El modelo de revaluación, además de los ajustes de depreciación y deterioro contra resultados, permite el del valor razonable, que llevará a ajustar por valorización o desvalorización, el primero contra superávit (ORI), el segundo contra el saldo existente en superávit, y lo demás contra resultados.

El efecto de la depreciación de activos valuados por el método del costo afectan directo los resultados del ejercicio; por otro lado, de acuerdo con Rincón, Quiñonez y Narváez, J. (2017 p 34), “el modelo de ajuste por revaluación de las propiedades, planta y equipo implica ajustes con contrapartidas que impactan en ambas partes. Los ajustes por depreciación, deterioro, desvalorización (cuando no hay reserva de valorización) van contra el resultado; los ajustes por valorización (cuando no se ha realizado desvalorización) contra el patrimonio”, lo que abre la posibilidad de que dicho efecto no afecte los resultados del ejercicio, si no directamente el patrimonio de la entidad. En todo caso, el valor de la depreciación de bienes revaluados (excedentario a su valor de factura) sería habitualmente considerado no deducible del impuesto a la renta de forma temporaria.

Históricamente, para el caso del registro al costo inicial, la medición de las PPE es por su costo factura o documento equivalente, que comprende el precio de adquisición, los honorarios legales, aranceles de importación e impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales o rebajas, más todos los costos que se incurrieron para que el activo este en las condiciones óptimas para su uso, además de la estimación inicial de los costos de desmantelamiento o retiro. Por otro lado, en caso de activos revaluados, las entidades medirán un elemento de PPE cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad por su valor revaluado (valor razonable, en el momento de la revaluación), menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor posteriores. Indudablemente, este último proporciona una razonable certeza a fecha de corte, atendiendo a la realidad del activo y del contexto.

Es claro que el modelo de revaluación permite un ajuste tanto por incremento como por disminución en el valor del activo en el mercado a fecha de corte, mientras que el modelo del costo solo permite ajustar por la disminución de la depreciación pactada en su adquisición y por la pérdida de deterioro, si fuere el caso, no permitiendo lograr un mayor acercamiento a la realidad económica.

De vuelta con la norma para grandes entidades, a efectos del reconocimiento contable, el párrafo 39 establece que el incremento del importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, se reconocerá directamente en Otro Resultado Integral (ORI) y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de “Superávit de Revaluación”, haciendo énfasis en que el incremento se reconocerá en el resultado del período en la medida en que sea una reversión de un decremento por una Revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo, siendo así, si debe reducirse el importe en libros como consecuencia de una revaluación, dicha disminución afectará los resultados del periodo, excepto cuanto existiera saldo acreedor en el Superávit de Revaluación en relación con ese activo, en cuyo caso afectará el ORI contra patrimonio.

En caso de que el activo sea dispuesto para la venta o desincorporado por otra razón, el Superávit de Revaluación podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas; no obstante, parte del Superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese sentido, mientras que el activo se encuentre disponible, el Superávit no estaría disponible dentro de las utilidades pendientes por ser distribuidas.

El párrafo 40 de la NIC 16, establece supuestos adicionales de importante observancia, dado que proveen de situaciones que pueden ser presentadas en jurisdicciones donde los precios de los bienes pueden aumentar o disminuir. En ese sentido, se establece que:

Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.

Caso importante a efectos del reconocimiento en las ganancias acumuladas, se nos presenta en el caso de que se produzca la baja del activo, caso, contemplado en el Párrafo 41 de la citada norma:

El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.

En el supuesto previamente citado, el Superávit si estaría disponible y susceptible a ser repartido como dividendos, a menos de que existan restricciones estatutarias o legales que literalmente las limiten.

Impuesto diferido

Definición

García (2017, p 245), considera que el impuesto a las ganancias reconoce en los estados financieros los efectos futuros de tributos que graven la renta, relacionado con situaciones presentes, donde no se determina un impuesto corriente en el ejercicio de causación o devengo, producto de diferencias metodológicas entre la manera como se presentan los resultados de una Compañía de acuerdo a PCGA, y la metodología técnica – tributaria. De allí nace la importancia de la norma.

Llobet (2013, p 5), considera que  “los impuestos diferidos se generan al comparar las bases financieras con las bases fiscales de los activos y los pasivos”, producto del proceso de identificación de diferencias temporarias. Estas diferencias se fundamentan en transacciones u operaciones que su tratamiento fiscal está condicionado a que surjan eventos futuros para poder ser admitida por la normativa. Rincón, Quiñonez y Narváez, J. (2017, p 5), basándose en las NIIF PYMES, consideran que “el impuesto a las ganancias son todos los impuestos corrientes nacionales y provenientes del exterior que están fundamentados en ganancias fiscales, el cual incluye impuestos cómo las retenciones sobre dividendos que se pagan por una subsidiaria, asociada o negocio conjunto, en las distribuciones a la entidad que informa”.

De acuerdo a la evidencia compartida en varias jurisdicciones, la revaluación no tiene incidencia en el cálculo tributario, dado que las normativas fiscales desconocen este tipo de eventos voluntarios con impacto estrictamente contable, por lo que no genera distorsión alguna en el cálculo del impuesto corriente. Fernández y Palma (2018, p 199), caso peruano, concluyen “que la revaluación de activos fijos influirá positivamente en los resultados tributarios de las empresas (…), ya que, si bien el mayor valor obtenido por la revaluación voluntaria no es aceptado tributariamente y debe adicionarse en los cálculos del impuesto a la renta, el efecto es neutro ya que se pagarían los impuestos como si nunca se hubiese realizado revaluación alguna”. Los comentarios precedentes muestran que el sistema tributario peruano se circunscribe principalmente a considerar una contabilidad fundamentada en entradas y salidas de efectivo (considerando transacciones llevadas a cabo con el uso de la banca), por lo que ajustes de esta naturaleza no impactan la determinación del gasto corriente.

En esa misma línea, García (2017, p 245), tomando en cuenta la legislación venezolana, concluye de manera semejante cuando considera que “se ha demostrado que dicho cálculo no tiene mayor incidencia en el cómputo del (…) corriente; a pesar de esto, su determinación si permite obtener un dato valioso de cara a la planificación financiera y fiscal, por lo que su correcta aplicación puede afectar positiva o negativamente la situación contable”, todo esto considerando que la legislación de dicho país literalmente desconoce cualquier ajuste de valores que no esté contemplado en la norma que regula la materia. Por último, Rincón, Quiñonez y Narváez (2017, p 129) concluyen que “en Colombia la normatividad tributaria tiene políticas de reconocimiento y medición de las propiedades, planta y equipo que no permiten el ajuste al valor razonable”.

El cálculo del impuesto diferido no está asociado a una metodología fiscal-legal (normalmente prevista en normativas legales), tal como es el caso del impuesto corriente, si no del resultado de comparar metodológicamente el estado de situación financiera fiscal y contable a una determinada fecha de corte. De acuerdo a la NIC 12, en su párrafo 20, las diferencias temporarias surgen también cuando se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales; es decir, contablemente es pertinente revaluar los activos, pero dicho ajuste no es considerado habitualmente por la legislación tributaria, como ya ha sido mencionado desde distintas perspectivas y jurisdicciones.

En ese caso, contablemente es reflejado el valor revaluado, mientras que para efectos fiscales, el valor que se considera es el monto de adquisición del bien sujeto a revalúo, lo que en ambientes inflacionarios puede ocasionar diferencias significativas en valores constantes y absolutos.

Justificación contable

El impuesto a las ganancias tiene como objetivo fundamental mitigar las brechas existentes entre la metodología contable y en los mecanismos de determinación del impuesto corriente de acuerdo a las normas tributarias vigentes en cada jurisdicción. El impuesto corriente viene dado por mandato legal, en función a normas en vigor o sustancialmente en vigor producto del poder de imperio conferido por los ciudadanos al Estado, a través de las instituciones o autoridades tributarias destinadas para tales fines.

Metodológicamente, el cálculo del impuesto a las ganancias se realiza comparando la base contable, con la base fiscal. De igual forma, el referido Impuesto considera los efectos que se generan producto del traslado de pérdidas fiscales y de rebajas o beneficios fiscales con efectos futuros. Producto de dicha comparación pueden resultar diferencias de carácter temporarias o no temporarias. Para el primero de los casos, el efecto tributario se difiere para períodos futuros, producto de la generación de eventos o condiciones que permitan la deducibilidad de erogaciones o la gravabilidad de beneficios contables.

Por otro lado, las diferencias de carácter no temporario no generan impuesto diferido alguno, dado que los efectos actuales carecen de consecuencias futuras. Siendo así, el efecto termina afectando la tasa efectiva, lo que origina la principal fuente de diferencias al ser comparada con la tasa estatutaria prevista en los cuerpos legales en vigor o sustancialmente en vigor. El ejemplo más común lo vemos en el caso de intereses moratorios y multas; normalmente, las normas tributarias ven este tipo de gastos como pérdidas voluntarias, producto de ineficiencia administrativa y/u operativa, por lo que indudablemente se limita su deducción de forma permanente, incrementado con ello el gasto de impuesto corriente, o disminuyendo las pérdidas del ejercicio.

Impuestos diferidos activos

Una vez realizada la comparación de la base contable con la base fiscal, se procede a identificar las diferencias que pueden ser consideradas temporarias, quienes terminan teniendo impactos activos (beneficios futuros aprovechables) o pasivos (obligaciones tributarias futuras). El caso de los impuestos activos se da cuando la diferencia temporaria genera en el ejercicio actual un incremento en el impuesto corriente, aprovechable o deducible/no gravable en ejercicios futuros cuando se den los supuestos previstos en la norma que regule la materia. El ejemplo más común lo vemos en jurisdicciones donde los gastos deben estar debidamente pagados para ser deducibles o admisibles para el cálculo del impuesto corriente; en este caso, el gasto sería no deducible en el ejercicio de causación, pero podría ser aprovechado en ejercicios futuros cuando efectivamente se extinga la obligación.

De acuerdo a la normativa contable, el impuesto diferido activo solo puede ser reconocido si existe una probabilidad más allá de cualquier duda razonable de que se pueda realizar dicho activo. Siendo así, si la entidad genera pérdidas de forma repetida, no cuenta con planes y proyecciones claras sobre sus operaciones futuras, no cuenta con un departamento o asesoría que planifique financiera y fiscalmente las operaciones o sencillamente desconoce cómo será su desenvolvimiento en el mercado a futuro, no tiene permitido reconocer impuesto diferido activo alguno.

No obstante a lo anterior, la norma si exige que sea realizada la determinación y que se revele toda la información asociada a dicho cálculo, de forma tal de que los usuarios de la información financiera estén en la capacidad de poder tomar decisiones en torno a esto. Uno de los grandes riesgos para los usuarios surge cuando dichos beneficios tienden a ser susceptibles a ser decretados como beneficios para los accionistas, dado que de una u otra forma pudiese estar dándose una ficción contable en el pago de dividendos, sobre ingresos que no necesariamente están vinculados con la operación de la entidad, o con su eficiencia al manejar los gastos asociados al manejo del mismo. En estos casos, surgen entidades que advertidamente establecen limitaciones que inhiben la posibilidad de que esto se dé, garantizando mayor transparencia de cara a los negocios, mitigando la descapitalización o manejo inapropiado del flujo de caja, producto de transacciones con enfoque, principalmente, contable.

Impuestos diferidos pasivo

Por otro lado, el impuesto diferido pasivo constituye el reconocimiento contable de una obligación futura que se tendrá con la autoridad fiscal, producto de la deducción anticipada o la no gravabilidad de potenciales ingresos que deberán ser tributados en el futuro por la entidad. En ese sentido, la normativa contable exige que el reconocimiento de dicho pasivo sea de carácter obligatorio, por lo que la gerencia deberá proceder a determinar y reconocer sin mayor restricción el impuesto que se ocasione, producto de la comparación ya mencionada entre la base contable y la base fiscal.

Para el caso de la revaluación de PPE, el mayor valor normalmente excede el valor nominal de los elementos sujetos a valoración. En este caso, se genera un impuesto diferido pasivo. La temporalidad en esta transacción nace por el hecho de que el contribuyente está revelando que en un eventual evento de venta existiría una renta que fiscalmente no es gravable al momento del reconocimiento, pero si en el momento de su definitiva enajenación, por lo que automáticamente permite que el usuario de la información financiera esté al tanto de dicha obligación futura. En caso de que no sea una enajenación, sino sea por el contrario una desincorporación de otro tipo, no existirá ningún tipo de efecto de carácter fiscal, así como no se dio en su reconocimiento inicial, por lo que sencillamente será reversado el impuesto diferido pasivo, sin mayor consecuencia ante la autoridad tributaria.

Tipo impositivo

El monto del impuesto diferido activo o pasivo que deba reconocerse dependerá del tipo impositivo (normalmente el previsto en la ley o normativa equivalente) que esté en vigor o sustancialmente en vigor para el momento de la potencial realización o liquidación del impuesto diferido, respectivamente. Es decir, el tipo impositivo no necesariamente será el que esté vigente al momento del reconocimiento, dado que por ser un impuesto diferido, deberá atenderse a que la probabilidad de ocurrencia del evento futuro será la que marque la determinación cuantitativamente del mismo. Dicha información debe ser debidamente revelada, a fin de que puedan darse las respectivas explicaciones de cara a la identificación de las diferencias que se den entre la tasa efectiva y la tasa estatutaria en vigor o sustancialmente en vigor.

Reconcomiendo contable

El reconocimiento contable del impuesto diferido activo o pasivo es realizado en el estado de resultados, a menos que las razones que originen el mismo se hayan dado por operaciones o eventos que afecten el patrimonio de la entidad. Siendo así, los impuestos que se ocasionen producto de transacciones habituales como gastos no deducibles e ingresos no gravables de forma temporaria afectan normalmente en forma de gasto o beneficio por impuesto diferido. Para el caso que ocupa la investigación, considerando que la revaluación afecta el activo en sí mismo, con efectos en patrimonio, el impuesto diferido (en este caso pasivo), deberá reconocerse con incidencia en el patrimonio, por lo que no afectará el rendimiento de la entidad en el estado de resultados. En la mayoría de los casos, dicha condición es altamente conveniente, dado que no afecta realmente el manejo operativo y administrativo de la entidad.

No obstante a lo anterior, eventualmente si pudiese terminar siendo parte de las utilidades acumuladas de la entidad, por lo que se hace fundamental crear mecanismos estatutarios que limiten dicha situación, en beneficio de la entidad como grupo económico, aun cuando financieramente sea altamente tentador para los tenedores de acciones.

Conclusiones

A modo de cierre, se presentan las siguientes conclusiones producto de la investigación:

·                El impuesto diferido mitiga las brechas existentes entre la metodología contable y fiscal impuesta en cada jurisdicción, a efectos de la determinación de impuestos a las ganancias, reduciendo la distancia entre la tasa estatutaria (legal en vigor o sustancialmente en vigor) y la tasa efectiva (resultado de la incorporación del gasto/beneficio corriente y diferido, en función a la utilidad neta contable). Indudablemente, la existencia de partidas no temporarias producirán diferencias insustituibles entre la expectativa de las organizaciones y la normativa tributaria.

·                El impuesto diferido corriente parte de la determinación prevista en la normativa legal vigente en cada jurisdicción a fecha de corte y con las reglas allí previstas.

El mismo no cambia producto de la aplicación de avalúos para fines financieros, considerando que las legislaciones locales normalmente los desconocen para efectos tributarios. Su efecto es neutro, por lo que no ocasiona una carga fiscal adicional. Se denota que en jurisdicciones tales como Perú, Colombia y Venezuela, la normativa legal expresamente excluye el sistema de revalorización para efectos de la determinación de la carta tributaria. La experiencia es parecida en el resto de jurisdicciones donde se aplican tributos análogos.

·                El impuesto diferido pasivo debe ser reconocido de forma obligatoria, considerando que está asociada a obligaciones futuras, diferencia significativa con respecto al impuesto diferido activo, el cual debe ser ampliamente evaluado. Por principio de prudencia, es fundamental que los usuarios conozcan de la existencia de este tipo de obligaciones futuras.

·                El reconocimiento de revalúo para elementos de PPE está debidamente regulado tanto en las NIIF para Grandes Entidades como en la dirigida a PYMES. La aplicación de la misma, proporciona la flexibilidad de aumentar o disminuir el valor de un activo, dependiendo de las condiciones del mismo y el contexto donde se encuentre. No debe obviarse el hecho de que este tipo de transacciones genera costos adicionales, por lo que debe evaluarse apropiadamente la relación costo-beneficio de su aplicación, considerando el impacto que generará en los estados financieros y en el flujo de caja de la entidad. En PYMES, el avalúo es incorporado cuando definitivamente generará ventajas crediticias, operativas o comerciales. 

·                Al llevar a cabo una Revaluación, es importante que todo entidad realice una evaluación de manera integral (revisión exhaustiva de todas las Normas que apliquen a los elementos de PPE), a fin de evitar contradicciones a futuro, considerando que los citados elementos no generen los suficientes flujos futuros para cubrir las operaciones de la entidad, lo cual conllevaría al reconocimiento de pérdidas por deterioro.

·                El mayor valor del revalúo debe der reconocido en el ORI, con efecto en el superávit por revaluación. No afecta el estado de resultados. No obstante a lo anterior, en economías inflacionarias, el reconocimiento de avalúo proporciona solvencia patrimonial ante terceros. Algunos supuestos aplican como excepción y deben ser debidamente evaluados por la gerencia.

·                Dependiendo de la jurisdicción, el mayor valor registrado por Superávit por Revaluación no puede ser decretado como dividiendo, considerando que es una ganancia no realizada.

·                Al estar relacionado con una partida de Superávit, el impuesto diferido no afecta el estado de resultados. Debe ser reconocido directamente al patrimonio, convirtiéndose en un menor valor al previamente registrado al momento del avalúo.

·                Se pronostica que su realización estará supeditada a la desincorporación del activo en el momento de ser vendido o retirado por las condiciones de inoperatividad del mismo. Es importante resaltar el hecho de que la depreciación que se ocasione sobre bienes revaluados, no tendrá incidencia en el estado de resultados, por lo que no afectará las ganancias o pérdidas de la entidad.

Al ser desincorporado como venta, la ganancia es normalmente considerada como gravable. Teóricamente, dicho monto debe estar parcial o totalmente incluido dentro del impuesto diferido pasivo reconocido.

·                El cálculo de la revaluación y del impuesto diferido no genera contingencia alguna antes las autoridades tributarias, dado que tiene un impacto meramente financiero de cara a los usuarios de los resultados contables de la entidad.

Referencias Bibliográficas

Bertolino, G., Chiurchiú, A., Díaz, T., Galante, S., Pozzi, N. y Suardi, D. (2014). El modelo de revaluación en las normas contables profesionales. Argentina: Decimonovenas jornadas “investigaciones en la facultad” de ciencias económicas y estadísticas.

Caballenas, G. (2004). Diccionario jurídico elemental. Argentina: Editorial Heliasta, S.R.L.

Chávez, G., Herrera, J. y Maza, J. (2017). Revalorización de propiedades, planta y equipo (PPYE) con fines de financiamiento. Ecuador: Universidad y sociedad. Revista científica de la Universidad de Cienfuegos, volumen 9, número 3, abril-agosto, 2017.

Cross, W. (1995). Diccionario enciclopédico bilingüe de términos de negocios. Estados Unidos: Prentice Hall, A Simon & Schuster Company.

Fernández, I. y Palma, E. (2018). La revaluación de los activos fijos y su impacto tributario y financiero en las empresas del sector metalmecánica. Perú: Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas.

Fundación IFRS. La Taxonomía NIIF Ilustrada. Una visión de la Taxonomía NIIF de 2016 (para Pequeñas y Medianas Entidades) en España. IFRS Taxonomy Team. 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

García, W. (2017). La fiscalidad sobre las ganancias y su impacto gerencial. Bolívar: Borders G&M, C.A.

Asociación Internacional de Peritos Valuadores (2013). Glosario de Avalúo comercial y avalúo catastral de Propiedades. Estados Unidos: IAAO.

Llobet, C. (2013). El impuesto diferido, desmitificando el paradigma de la complejidad de su cálculo. Venezuela. Llobet & Lugo.

Mazariegos, S. (2012). Valores revaluados y/o deteriorados de la cuenta de propiedad planta y equipo de una empresa comercializadora de aluminio. Guatemala: Universidad de San Carlos de Guatemala.

Molina, V. (2006). Análisis de las metodologías fiscales y financieras para el ajuste por inflación establecidas en la ley de impuesto sobre la renta y la declaración de principios de contabilidad Número 10. Venezuela: Actualidad contable FACES Año 9 N° 13, julio-diciembre 2006, páginas 54-67.

More, C., Salvatierra, M. y Sánchez, V. (2018). Revaluación voluntaria de activos fijos y su incidencia en la situación financiera y patrimonial de la empresa Servicios Geotécnicos S.R.L. en el período 2017. Perú: Universidad Tecnológica del Perú.

International Accounting Standars Boards - IASB. La Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES). Sección 3: Presentación de los Estados Financieros PYMES. IASCF Publications Department; 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. La Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES). Sección 5: Estado del resultado integral y Estados de resultados. Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Material de información sobre la NIIF para PYMES. Módulo 17: Propiedades, planta y equipo. Fundación del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad 30 Cannon Street | London EC4M 6XH | United Kingdom. 2009.

International Accounting Standars Boards - IASB. Proyecto de Norma ED/2013/9. NIIF para las PYMES. Modificaciones propuestas a la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Proyecto de Norma PN/2015/3. Marco Conceptual para la Información Financiera. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Modificaciones de 2015 a la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES). IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Norma Internacional de Información Financiera No. 13. Medición del valor razonable. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Norma Internacional de Contabilidad No. 8. Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Norma Internacional de Contabilidad No. 12. Impuesto a las ganancias. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Norma Internacional de Contabilidad No. 16. Propiedad, planta y equipo. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

International Accounting Standars Boards - IASB. Norma Internacional de Contabilidad No. 36. Deterioro del valor de los activos. IFRS Foundation Publications Department 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom.

Rincon, C., Quiñonez, M. y Narváez, J. (2017). Impuesto diferido de la medición posterior al reconocimiento de las propiedades, planta y equipo. Colombia: Entramado, vol. 14, núm.1, 2018.

Tapia, S. (2011). Análisis del modelo de revaluación de la NIC 13 en el proceso de cancelación del anticipo de impuesto a la renta a través de ejercicios prácticos de una muestra de PyMes – industrias manufactureras de Guayaquil, período 2010-2011. Ecuador: Universidad Politécnica Salesiana sede Guayaquil.

Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina.

---

[1] Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana. Actualmente Socio de García Gómez Services & Asociados, S. C., firma miembro de IPG.

Impuesto al Patrimonio en Venezuela. Causas y consecuencias

Wladimir García Castro[1]

Introducción

El impuesto al patrimonio (IP), es un tributo que tiende a desvincularse de la verdadera capacidad

contributiva de los contribuyentes, considerando que parte del indeterminable supuesto de conjeturar que existe una manifestación de riqueza por el simple hecho de tener posesión de un patrimonio, concebido desde la perspectiva contable y comercial. Esta presunción, invariablemente, puede cambiar en el tiempo dependiendo del contexto donde se maneje el contribuyente, por lo que su impacto en el mismo llegaría a ser inmaterial en algunos casos, y absolutamente confiscatorio en muchos otros. La realidad es que esto hace que el tributo sea inaplicable en jurisdicciones con intenciones de ser justos y certeros en la aplicación de normas de este tenor. Los sistemas tributarios ideales se enfocan, principalmente, en propiciar condiciones de certeza y simplicidad, dando fundamentos económicos a grupos empresariales interesados en abordar nuevos negocios.

En Venezuela, los tributos al patrimonio han estado circunscritos a la tímida intención de recaudar del Poder Público Municipal, convirtiéndose prácticamente en un inmaterial mecanismo de recaudación y como control para efectos de registros y notarías en los casos que aplique algún tipo de proceso de enajenación, alquiler u otra forma de traspaso análogo de posesión o propiedad. Su funcionamiento es prácticamente administrativo, producto de una marcada ausencia de procesos de zonificación y evaluación de valores de mercados de bienes inmuebles. El rol de los Municipios ha estado más asociado a temas de funcionamiento y permisología, no siendo una fuente fidedigna para efectos de la correcta valoración de activos.

La autoridad tributaria nacional también cuenta con normas patrimoniales orientadas a gravar las donaciones y sucesiones. De igual forma, se han convertido en esquemas de tributación anclados a procesos de traspaso de propiedad o uso de bienes y derechos, siendo su recaudación, administración y fiscalización bastante escasa.

En la práctica, ha sido mayor el costo de su existencia, que los beneficios mismos que estos pudiesen generar en función al Presupuesto de la Nación, manteniendo claro el hecho de que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ha sido en los últimos años el principal tributo del país, de acuerdo a los pocos datos aportados por el ente recaudador.

Otro intento interesante, fue el caso del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), tributo que tuvo un impacto importante en entidades con negocios incipientes o poco rentables, pero con importantes activos operativos. Sin duda alguna, fue un impuesto que logró afectar a instituciones financieras, consorcios hoteleros y grandes entidades con utilidades limitadas o pérdidas recurrentes. Este tributo en la práctica era complementario del Impuesto sobre la Renta (ISLR) y para los efectos terminaba siendo un mínimo tributable. El mismo Estado consideró en su oportunidad que dicho impuesto no debía existir, dado que era considerado confiscatorio y no media la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes.

El IAE tenía la bondad de identificar de manera razonablemente clara, la tenencia de activos que por sus características no se encontraban inmersos en el proceso productivo de la entidad, por lo que terminaba propiciando su exclusión de la base imponible. De igual forma, se incentivaba la eliminación de activos de carácter tributario, a fin de evitar el cálculo de tributos sobre otros tributos contablemente reconocidos en los estados financieros a fecha de corte. En líneas generales, el IAE terminó siendo muy perjudicial en ciertas tipologías de negocios, más allá de la posibilidad real de poder trasladar los excesos y dozavos generados durante su proceso determinativo. Es importante destacar, que durante el tiempo de su vigencia, Venezuela no estaba inmerso en un proceso hiperinflacionario, por lo que su recaudación seguía siendo, materialmente significativa, de cara a la autoridad tributaria.

En función a estos antecedentes, pareciese inoficioso el observar como aplicable un nuevo tributo al patrimonio; no obstante, la autoridad tributaria venezolana decidió implementar para el ejercicio 2019 un nuevo IP con efectos en los sujetos pasivos especiales que hacen vida en el país, y con efectos que pudiesen ser bastante severos, sobre todo en entidades que no han podido seguir operativos o al menos rentables, pero que aún mantienen la posesión de hecho o derecho de bienes. Partiendo de lo anterior, el objetivo fundamental de la presente investigación de carácter documental descriptivo y analítico, es identificar los principales elementos del nuevo IP venezolano, determinando las causas que lo originaron y haciendo un ejercicio de identificación de las posibles consecuencias que tendrá dicho tributo sobre los sujetos pasivos especiales. Todo esto se lleva a cabo a través del intercambio de saberes disponible sobre el tema y los principales precedentes observados al respecto.

Impuesto al Patrimonio

De acuerdo con Gómez y García (2006, p 14), el patrimonio “es el conjunto efectivo de bienes de la sociedad”, que en términos contables se traduce en la diferencia simple que existe entre los bienes y derechos que posea una entidad (activos) menos las obligaciones que esta tenga para con terceros; todo esto partiendo de que la misma sea favorable en términos cuantitativos.

Siendo así, toda entidad que patrimonialmente sea deficitaria, no estaría sujeta al pago de este tributo, y más bien, deberá evaluar de forma precisa la aplicación de la normativa venezolana en materia de descapitalización, en cuyo caso se requerirá su nueva capitalización o forzosa liquidación.

Ciertamente, dicha práctica no se detiene analizar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, dado que hasta dicho punto, solo se identifica el indicador patrimonial, lo que no necesariamente se vincula con la disponibilidad jurídica, económica y financiera de sus resultados. Si bien es cierto, es un dato relevante para medir el comportamiento de una entidad, no necesariamente puede ser considerado directamente como una base imponible a ser tributada en sistemas modernos. En al menos los dos últimos ejercicios fiscales, empresas asociadas a negocios en moneda extranjera han tenido serios problemas para generar utilidades brutas, pero terminan teniendo ganancias netas significativas producto de las distorsiones existentes en el sistema cambiario venezolano, lo que claramente demuestra, que su situación patrimonial puede terminar siendo una ficción contable.

Villegas (1992, p 72) identifica al tributo al patrimonio como un impuesto real, partiendo del hecho de que considera de forma exclusiva la riqueza del contribuyente, obviando la situación personal del mismo; es decir, independientemente de que exista o no capacidad de pago. La simple tenencia del bien, hace que nazca el hecho imponible. En ningún momento, se analiza la posibilidad de generación de rentas de los bienes sujetos a imposición, dado que dicho elemento no es requerido ni valorado por el legislador, siendo de perfecta aplicación en jurisdicciones con distorsiones que inhiben la generación de rentas en los contribuyentes. Esta ausencia de generación de rentas pudiese ser causa principal para la liquidación de dichos bienes, dado que terminaría siendo inviable hacer frente a obligaciones de carácter tributario por la ausencia de recursos líquidos y disponibles a fin de satisfacer el pago ante la autoridad gubernamental. En este caso, el tributo terminaría de minar el patrimonio de personas y empresas, solo con el objetivo de cumplir una normativa que es indiferente a la situación real de los sujetos pasivos.

Paradójicamente, para Gómez (2012, p 413-416), estos tributos elevan el nivel de equidad, dado que enseñan eficiencia a los sujetos pasivos, mientras que en simultáneo proveen de mayor control a la autoridad tributaria. De igual forma, se propicia la eficiencia en la inversión de los sujetos de derecho, dado que éstos solo adquirirán bienes que sean provechosos para sus finanzas y no solo con fines especulativos. Contradictoriamente, de acuerdo a la Comisión Económica para América Latina y el Caribe Naciones Unidas (CEPAL) durante el 2007 en un total de dieciocho países de Suramérica y Centroamérica, tan solo tres tenían en vigencia impuestos recurrentes sobre el patrimonio, lo que demuestra cómo ha ido en desuso este pensamiento fiscalista. Aun cuando resulta interesante este tipo de tributos para entes multilaterales prestadores de recursos, indudablemente los mimos terminar siendo un retroceso importante para sistemas tributarios modernos. La simplicidad y agresividad de tributos al patrimonio son una gran tentación encubierta dentro de la potestad tributaria otorgada a los Estados.

Impuesto al Patrimonio en Venezuela

Mediante la promulgación de la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios, publicada en Gaceta Oficial N° 41.667, del 3 de julio de 2019. Con posterioridad fueron publicadas las Gacetas Oficiales N° 41.696 y N° 41.697, del 16 y 19 de agosto, respectivamente, quienes contemplan cambios significativos a la Ley inicialmente promulgada y proporciona elementos para la declaración y pago, lo que demuestra desorientación y descoordinación por parte del Poder Legislativo y el ente recaudador, dejando claro la baja calidad en la técnica legislativa empleada para la confección de los distintos elementos del tributo. En función a ello, es importante hacer énfasis en los principales aspectos de la norma, los cuales de seguido se pasan a desarrollar:

Hecho Imponible

Inicialmente, de acuerdo con lo previsto en la Ley, el hecho imponible era la propiedad o posesión, de patrimonio igual o superior a treinta y seis millones de Unidades Tributarias (UT) para el caso de personas naturales y cien millones de UT paras las personas jurídicas, debiendo pagar el impuesto por la porción del patrimonio que supere los montos indicados en el encabezamiento del Artículo 1. Posteriormente, dicha norma fue reformada, gravando el patrimonio neto igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias tanto para personas naturales como jurídicas, no dándose la opción de ser tributado el exceso entre este monto, y los bienes del sujeto pasivo especial. Esto elimina de inmediato una primera base de exención mostrada en lo que podríamos denominar como primer borrador de la norma.

Hasta este punto, se menciona el término “patrimonio”, pero no se llega a definir el mismo. En primera instancia, el uso de dicho término nos lleva a la concepción contable inicial de activos, menos pasivos. El patrimonio considerado para tales fines es el que sirva para el cierre del 30 de septiembre de cada año, habiendo un proceso alterno para este primer ejercicio, en los términos que posteriormente serán expuestos.

La Administración Tributaria tiene facultades claras para la calificación de sujetos pasivos especiales, tal como se regula en la Providencia Administrativa, publicada en Gaceta Oficial N° 38.622, del 8 de febrero de 2007, provista en una métrica que cuantitativamente les permite incrementar de forma drástica el universo de sujetos que podrían ser contribuyentes de este impuesto, y por añadidura del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF), al régimen de anticipos de IVA y del ISLR. Desafortunadamente, esta métrica está diseñada con una absoluta inobservancia de lo que ha sido el comportamiento hiperinflacionario del país, por lo que quedan incluidas dentro de los supuestos, entidades que aún no están en condiciones financiera, operativa y administrativa para afrontar los retos de ser sujetos pasivos especiales, lo que lleva a su desaparición o al incumplimiento sistemático de la normativa tributaria a todos los niveles geopolíticos.

Considerando esto, existiría una probabilidad clara de que el primer plan de acción de la autoridad tributaria sea el de sincerar su data y proceder a la notificación de personas jurídicas y naturales que se encuadren dentro de los supuestos para ser calificados como sujetos pasivos especiales, lo que generaría una masificación importante de la base a tributar, en detrimento de un parque comercial e industrial, los cuales se encuentran en constante y vertiginoso descenso.

Entrando de lleno en la terminología empleada por el legislador, el término “posesión” genera una serie de discusiones técnicas y un alto nivel de incertidumbre para los contribuyentes, mientras que en simultáneo provee de discrecionalidad a los funcionarios a cargo de procesos de fiscalización.

Esto pudiese llevar a que sean desestimados contratos de cesión de uso y goce temporal de bienes, tal como es el caso de arrendamientos, comodatos, prendas, depositarios, usufructuarios, usuarios, entre otros, previstos en el Código Civil Venezolano, que incluso cambiarían esquemas de negocios preexistentes en grupos empresariales que acostumbran aglutinar activos y pasivos en torno a sus respectivos objetos jurídicos y funcionales.

De acuerdo al Artículo 771 del citado Código, se define posesión como: “la tenencia de una cosa, o el goce de un derecho que ejercemos con nosotros mismos o por medio de otra persona que detiene la cosa o ejerce el derecho en nuestro nombre”. Ahora bien, de acuerdo con Calvo (2000, p 453), la posesión se considera un hecho, “que consiste en un poder físico ejercido por alguien que tiene una cosa para sí, ya sea en custodia (depósito), o en garantía del cumplimiento de una obligación a favor del poseedor (prenda, anticresis) o que la tiene con el fin de usarla o de explotarla económicamente, con independencia de la intención en el poseedor de considerar ese bien propio”. Esta dualidad pudiese llevarnos a que el mismo bien sea considerado como patrimonio para el propietario jurídico y el que tenga la posesión del mismo, lo que nos llevaría a una múltiple imposición tributaria.

En la práctica, será bastante complejo poder explicar a la autoridad tributaria, la importancia y armonización que debe haber en este sentido, dado que aparecerán casos en los cuales se pretenda gravar un mismo activo en distintos sujetos pasivos, o que se decida gravar sin justificación económica al que ya haya sido calificado como sujetos pasivo especial, como mero mecanismo de recaudación, más allá de que el fondo y forma de la transacción libere a éste de la mencionada obligación, abriendo la puerta a interminables querellas de carácter administrativo y jurídico, con impacto económico y operativo en los negocios que se vean afectados.

Elementos de conexión

La norma identifica en los Artículos 4 y 5, una serie de elementos que se consideran de materia gravable, calificándolos como territoriales; sin embargo, en el cuerpo de la norma se establecen unos elementos que terminan convirtiéndolo en un tributo que grava la tenencia de patrimonio (o de bienes y derechos) sin importar el sitio donde se encuentren ubicados, tal como de seguido se detalla:

Criterios territoriales

Artículo 4. Los sujetos pasivos calificados como especiales tributarán conforme a los criterios territoriales siguientes: 1.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman. 2.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país. 3.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

En los casos previstos en los numerales 2 y 3 de este artículo, cuando las personas o entidades posean establecimiento permanente en el país, serán además contribuyentes por la totalidad del patrimonio atribuible a dicho establecimiento, cualquiera sea el lugar donde se encuentres ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que los conforman.

Bienes y derechos situados en el país Artículo 5. A los efectos de esta Ley Constitucional, se consideran ubicados en el territorio nacional, entre otros, los bienes siguientes: 1. Los derechos reales constituidos sobre bienes inmuebles ubicados en el territorio nacional. 2. Las naves, aeronaves, buques, accesorios de navegación y vehículos automotores de matrícula nacional. También se consideran ubicados en el territorio nacional los referidos bienes de matrícula extranjera, siempre que hayan permanecido efectivamente en dicho territorio al menos ciento veinte (120) días continuos o discontinuos durante el período de imposición. 3. Los títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos del capital social o equivalente, emitido por sociedades venezolanas. 4. Los bienes expresados en piedras preciosas, minerales, obras de arte y joyas.

Sujeto Activo

El sujeto activo de la obligación está representado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultado para administrar, recaudar, controlar y cobrar el impuesto. Para la autoridad tributaria será un reto poder controlar dicho tributo; está claro que el proceso de determinación del valor atribuible será uno de los principales obstáculos, considerando la multiplicidad de elementos que deben considerarse a fin de determinar un monto apropiado de los bienes y derechos de la entidades calificadas como sujetos pasivos especiales, por lo que, el primer paso de éstos será el poder conformar equipos que eliminen la temible discrecionalidad en los procesos de fiscalización.

Sujeto Pasivo

Los sujetos pasivos serán las personas naturales y jurídicas que hayan sido calificados como especiales por la autoridad tributaria y que posean un patrimonio igual al ya mencionado.  De acuerdo al Artículo 4 de la Ley, se clasificarán de la siguiente forma:

1.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.

2.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

3.- Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el país.

Para complementar lo anteriormente transcrito, la norma generó una serie de elementos de conexión, que vuelven a proporcionar de discrecionalidad a la autoridad tributaria. Como elemento de conexión de sujetos pasivos especiales para personas naturales se estableció que: 1.- debe permanecer en el país por un período continuo, o discontinuo, superior a ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al período al cual corresponda determinar el impuesto. 2.- que se encuentre en el país el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. 3.- que tenga nacionalidad venezolana y sea funcionario público o trabajador al servicio del Estado, aun cuando el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se encuentre en el extranjero. 4.- que tenga nacionalidad venezolana y acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como de baja imposición fiscal, en los términos previstos en la legislación nacional que regula la imposición a las rentas, salvo cuando dicho país o territorio tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con Venezuela. Por otro lado, que 1.- haya establecido su lugar de habitación o tenga una vivienda principal en el país. 2.- sea de nacionalidad venezolana. 3.- que su cónyuge no separado legalmente o sus hijos menores de edad que dependan de él.

Por otro lado, para el caso de personas jurídicas, se establece que: 1.- hubiera sido constituida conforme a las leyes venezolanas. 2.- tenga su domicilio fiscal o estatutario en el país. 3.- tenga su sede de dirección efectiva en el país.

Para ser considerada como establecimiento permanente debe tener 1.- una sede de dirección, sucursal u oficina. 2.- una fábrica, taller o planta de producción. 3.- una mina, cantera, pozo o plataforma de petróleo o gas, área de explotación agrícola o cualquier otro lugar de exploración o explotación de recursos naturales. 4.- obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de tres meses. 5.- centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. 6.- bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. 7.- agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta de la persona o entidad no residente.

Cuando una persona o entidad sin personalidad jurídica, no residente, disponga de diversos centros de actividad en el país, tributarán conjuntamente.

Esta norma pretende llegar incluso a personas naturales que ya no hacen vida en el país, y que mantienen bienes y derechos no operativos. Esto traerá consigo toda una serie de riesgos asociados, que pudiesen incluso justificar el cobro ejecutivo a través del remate de dichos activos, teniendo un impacto incuantificable en cabeza de sujetos pasivos especiales que por la razones que fueren no pudieron mantenerse en el país, pero que aún cuentan con un patrimonio localmente.

Base Imponible

En la primera versión de la norma, el Artículo 15 preveía que la base imponible sería el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, excluidos el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como, los bienes y derechos exentos o exonerados. Posteriormente es modificado y se reconfigura estableciendo que la base imponible del impuesto será el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, determinados conforme a las reglas establecidas en los artículos siguientes, excluidos los pasivos y el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como, los bienes y derechos exentos o exonerados.

En este sentido, existe una total desconexión con la definición de patrimonio desde la perspectiva contable, dado que bajo este escenario, no se estaría frente a un IP, si no a la tenencia de activos. Siguiendo con esto, el Artículo 16 y siguientes hace referencia a los métodos que servirán para dar valor a dichos bienes y derechos, en conjunto con lo previsto en el Artículo 12 de la Ley.

La norma menciona a la territorialidad como fuente de conexión; no obstante, se denota que serán gravados los inmuebles ubicados en el exterior, no identificándose un modelo de acreditamiento de impuesto. Para el caso puntual de las inversiones en acciones, abiertamente se podría estar frente a una múltiple imposición tributaria, considerando que podría ser gravada la entidad poseedora de bienes y derechos (o de un patrimonio) y el poseedor de las acciones.

El gran riesgo revertirá en la obligación de determinar el valor atribuible a los bienes y derechos, debiendo ser considerado el mayor valor determinable de éstos, lo que redundaría en un incremento sustancial en gastos asociados a peritos y valuadores autorizados. En todo caso, cada sujeto pasivo especial deberá hacer los cálculos pertinentes a fin de identificar si es o no contribuyente del tributo, dado que no puede ser medible de forma fiable de otra forma. Además de ello, existe la posibilidad de que la autoridad no esté de acuerdo con la manera como fueron medidos los activos (independientemente de la rigurosidad del mismo), por lo que estaríamos frente a una determinación perennemente de oficio.

Es importante destacar la Disposición transitoria sexta, donde se establece que para el primer período de imposición, los sujetos pasivos especiales declararán el valor patrimonial del que dispongan para el momento de la referida declaración, lo que resulta en un alivio finito para los sujetos pasivos especiales en este primer ejercicio, más allá de los casos en los que por razones comerciales o estatutarias ya se haya  alguna reciente revalorización, en cuyo caso, la autoridad tributaria podría tener la autoridad para hacerse eco de datos reflejados en Estados Financieros Auditados en los cuales se presenten y revelen situaciones de este tenor.

En cuanto al valor atribuible, la norma establece que para el caso de bienes inmuebles en el país será el mayor valor que resulte de la aplicación de cualesquiera de los parámetros siguientes: 1. El valor asignado en el catastro municipal, 2. El valor de mercado y 3. El valor resultante de actualizar el precio de adquisición, conforme a lo que sea establecido por la Administración Tributaria para tal efecto. Ahora bien, cabe destacar que el mercado de inmuebles venezolano sufre de un colapso importante; en la actualidad, el valor de los bienes puede ser, sustancialmente, al valor que estarían dispuestos los compradores a pagar, considerando la grave crisis del país y el costo de oportunidad que representa mantenerlos o liquidarlos a una fecha de corte. Siendo así, pudiese presentarse el caso de avalúos que muestren montos significativos, pero que para los dueños serían impensables al momento de decidir liquidarlos. Convenientemente, para la autoridad tributaria, el monto sería el valor de mercado considerando el impacto que conlleva su reposición y no la expectativa de los compradores en procesos de ventas actualmente desventajosos para propietarios.

Al valor de los inmuebles construidos o en construcción se le adicionará el valor del terreno, conforme a los métodos anteriores, salvo en el caso de las construcciones sobre terrenos propios de terceros. Si el inmueble no ha sido concluido, el valor a declarar será el que resulte de aplicar sobre el precio proyectado del inmueble el porcentaje de ejecución de la obra. Al valor de los inmuebles adquiridos o construidos se adicionará el costo de las mejoras. La crisis del sector construcción permitió el nacimiento de innumerables cementerios de edificaciones tanto privadas como públicas. Este hecho, deja en evidencia la poca solvencia económica del sector y su incapacidad para poder mantenerse en pie de forma autónoma.

Es complejo pensar la posibilidad real que tiene una constructora de pagar impuestos sobre activos que no pudo construir para la venta. Por el contrario, el sector construcción es el que necesita mayor cantidad de incentivos de carácter fiscal, a fin de poder terminar dichas obras y propiciar todo el efecto multiplicador que ello conlleva.

En el caso de bienes inmuebles en el exterior, se utilizará el que resulte mayor entre las reglas fiscales del país donde se encuentren ubicados o el precio corriente de mercado al cierre del cada período de imposición. Lo indeterminable de esta norma, da señales claras de la ineficiencia del legislador en este sentido, pretendiendo gravar bienes en el exterior, con una base imponible inexplicable y sin sistemas de acreditamiento que inhiban la múltiple imposición.

Para otros bienes inmuebles, el valor de los derechos sobre bienes inmuebles derivados de los contratos de multipropiedad, tiempo compartido u otras modalidades similares, será el mayor valor entre el precio de adquisición y el cotizado en el mercado al cierre del período de imposición.

En el caso de acciones y participaciones en sociedades mercantiles, incluidas las emitidas en moneda extranjera, que se coticen en bolsas o mercados organizados se valorarán conforme a su cotización de cierre al final de cada período de imposición.

Las acciones y demás participaciones que no se coticen en bolsa se computarán al valor que resulte de dividir el monto del capital más reservas reflejadas en el último balance aprobado al cierre del período de imposición del ISLR, entre el número de títulos, acciones o participaciones que lo representan. En este caso, la múltiple imposición es clara, considerando que si una entidad es sujeto pasivo especial y sus accionistas también lo son, deberá pagarse el tributo individualmente, lo que técnicamente demuestra lo deficiente de la norma.

Joyas, objeto de arte y antigüedades se computarán por el mayor valor resultante entre el precio de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la Administración Tributaria a tal efecto, y el corriente de mercado al cierre del período de imposición.

Para el valor atribuible a derechos reales se tomará como referencia el valor asignado al bien, de acuerdo con las reglas siguientes: 1. Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán por el monto de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, cláusulas penales u otro concepto similar. 2. Los derechos reales no incluidos en el numeral anterior se computarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, siempre que estos no sean menores al precio corriente de mercado pactado entre partes no vinculadas entre sí, en condiciones de libre competencia.

Los bienes y derechos que no posean una regla especial de valoración se computarán por el mayor valor resultante entre el precio corriente de mercado y el precio de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la Administración Tributaria a tal efecto.

Tarifa

De acuerdo con el Artículo 23 eiusdem, la alícuota impositiva aplicable al valor del patrimonio neto determinado estará comprendida entre un límite mínimo de cero coma veinticinco por ciento y un máximo de uno coma cincuenta por ciento. A partir de su publicación, y hasta que así lo considere el Ejecutivo Nacional, la alícuota aplicable será del cero coma veinticinco por ciento.

Período de Imposición

Inicialmente, de acuerdo al Artículo 24 eiusdem, se desprende que el tributo se amparará en el principio de la anualidad, ocurriendo el hecho imponible el último día del período de imposición.  Es de suma importancia el análisis en cuanto a la irretroactividad de la legislación, como punto fundamental a efectos de generar certeza jurídica a las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales antes de la publicación de la norma y lo que serán llamados desde ese momento en adelante. El Artículo 24 reformado clarifica que el impuesto se causará, anualmente, sobre el valor del patrimonio neto al 30 de septiembre de cada año.

La certeza jurídica se fortalece cuando una entidad jurídica emprende un proyecto empresarial y tiene claras las reglas tributarias al inicio de su operación. En este caso, los sujetos pasivos especiales iniciaron el 2019 con un esquema ya definido, en el cual no aparecía un tributo al patrimonio sobre cifras al 30 de septiembre. De igual forma, el Presupuesto de la Nación tampoco dio vestigios de esto, por lo que la descoordinación en la actividad financiera del Estado es más que evidente y perjudicial, dado que no existe seguridad ni claridad de la manera como se maneja el sistema económico venezolano, considerando los altos niveles de discrecionalidad existente.

De acuerdo al Artículo 25 de la Ley, “las personas naturales y jurídicas cuyos activos tengan un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias deberán declararlos en los plazos y formas que determina la Administración Tributaria”.

Exenciones/Exoneraciones

De acuerdo al Artículo 13 están limitadas las dispensas, solo siendo de interés las relacionadas con la vivienda registrada como principal ante la Administración Tributaria (hasta por un tope); el ajuar doméstico; las prestaciones sociales y demás beneficios derivados de las relaciones laborales, incluyendo los aportes y rendimientos de los fondos de ahorro y cajas de ahorro de los trabajadores y trabajadoras; entre otras. Por otro lado, de conformidad con el Artículo 14, la Presidencia será la única facultada para otorgar exoneraciones.

Vigencia

De acuerdo con la Disposición Transitoria y Final, la presente norma entró en vigencia con su publicación en Gaceta Oficial. Por otro lado, la Administración Tributaria, “dentro de los sesenta días siguientes a la entrada en vigencia de esta Ley Constitucional, dictará las normas e instructivos necesarios para la actualización del valor de los bienes y la implementación del impuesto a los grandes patrimonios”. Es importante destacar que esta versión, tal como fue mencionado, fue reformada de manera más punitiva en sus aspectos neurálgicos.

Otras consideraciones

Con el mismo carácter punitivo devenido de la última reforma del Código Orgánico Tributario, la Ley in comento ha previsto una serie de regulaciones que deben ser debidamente atendidas por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y por otros entes e instituciones con relación directa o indirecta con la tenencia de bienes y derechos.

Al respecto, el Artículo 27 establece la obligación que tienen jueces, registradores, notarios, instituciones financieras, empresas de seguros y reaseguros, casas de bolsa, casas de cambio, depositarias, museos, galerías, joyerías y demás entidades públicas o privadas ante las cuales se registren, inscriban o depositen bienes muebles e inmuebles, de informar a la Administración Tributaria cualquier dato de carácter particular o general que se requiera, todo esto en concordancia con el Artículo 29 eiusdem, el cual prevé los esfuerzos que debe hacer la autoridad tributaria en aras de controlar la exactitud de la información que provean los sujetos pasivos especiales.

Por otro lado, el Artículo 28 abre la posibilidad de calificación de eventuales agentes de retención o de percepción. Desafortunadamente, tal como ha ocurrido en otras normas, no se establece un procedimiento para los casos en los cuales las exacciones deban ser reintegradas.

Tal como ha sido costumbre en el ordenamiento tributario, este impuesto no podrá deducirse del ISLR, lo que viene a agravar su intencionalidad y efecto en los contribuyentes. El antiguo IAE actuaba como tributo complementario, lo que mitigaba su efecto en las entidades pagadoras del ISLR.

Por último, nos encontramos con el cobro ejecutivo en el Artículo 30. Con este mecanismo, se ha pretendido incorporar el principio de primero pagar y luego reclamar. Esto, en sí mismo ha sido un grave retroceso para el sistema tributario venezolano.

Providencia Administrativa SNAT/2019/00213

El Artículo 2 de dicha Providencia establece que las normas de valoración serán las que a tal efecto publique la Administración Tributaria en su portal fiscal. Por otro lado, el Artículo 4 dispone que los sujetos pasivos calificados como especiales deberán declarar el impuesto atendiendo a las disposiciones que a tal efecto establezca la Administración Tributaria en el citado portal.

Como mecanismo de fiscalización y control, el Artículo 5 establece que los sujetos pasivos calificados como especiales deben mantener los documentos, registros, valor de mercado, valor catastral y demás documentos que soporten la determinación del valor atribuible a los bienes y derechos reflejados en la declaración del IP.

Es importante destacar que las normas de actualización del valor atribuible a los bienes y derechos, serán aplicables a partir del segundo período de imposición y períodos subsiguientes, en atención a lo cual para el primer período de imposición los contribuyentes declaran el valor patrimonial del que dispongan para el momento de la referida declaración. 

La disposición segunda clarifica que los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar la declaración y pago correspondiente al primer período de imposición de este impuesto, en el periodo comprendido entre el 1 de octubre y el 30 de noviembre de 2019.

Aproximación a las causas de su aplicación

De acuerdo a cifras del Banco Central de Venezuela (BCV), los indicadores económicos venezolanos correspondientes al ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 2018 fueron sencillamente devastadores. A través de dichos resultados, se puede valorar el contexto empresarial de las entidades durante dicho período y los efectos que éstos tienen sobre los resultados a fecha de corte, lo que sin duda alguna, muestra todos los bemoles que ha afrontado el empresario local a fin de poder mantenerse en mediano funcionamiento, sin indicios claros de recuperación en el corto, mediano e incluso largo plazo.

De acuerdo con el Informe de Coyuntura del mes de junio de 2018, emitido por la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), la economía venezolana continúa deteriorándose en forma progresiva y sostenida, aunado a inestabilidad política interna, desplome de los precios petroleros y desequilibrios acumulados por la implementación de una política económica que no ha arrojado resultados positivos. A esto se le suma desestimulo a la iniciativa privada, caída sostenida en la producción petrolera, default desordenado en el servicio de la deuda externa del sector público y el tránsito de una economía de inflación elevada y crónica a una hiperinflacionaria.

Para la CEPAL, en su informe preliminar de las economías de América Latina y el Caribe, se concluyó que para el 2018 el Producto Interno Bruto (PIB) de la economía venezolana se redujo por quinto año consecutivo. Por otra parte, considera que desde noviembre de 2017 Venezuela presenta tasas de inflación mensuales mayores al cincuenta por ciento, y en lo que va del año la tasa mensual promedia el ciento veintisiete como nueve por ciento. Asimismo, menciona que en el año 2018, se introdujeron modificaciones al sistema cambiario y el tipo de cambio oficial del bolívar respecto al dólar, las cuales pareciesen ser insuficientes y poco claras, lo que ha llevado a que sean desestimadas por los actores económicos, producto de la baja credibilidad gubernamental. Adicionalmente, identifica que las reservas internacionales registraron una caída por cuarto año seguido, y entre diciembre de 2017 y noviembre de 2018 el retroceso fue de un nueve coma uno por ciento. Finalmente, el 2018 representa el cuarto año sucesivo en que disminuyó la producción petrolera, y la contracción acumulada entre enero de 2013 y octubre de 2018 supera el cincuenta por ciento. El aumento de los precios del crudo permitió que las exportaciones crecieran un nueve por ciento, lo que junto al descenso de las importaciones (26,0%) produjo un pequeño superávit en la cuenta corriente de la balanza de pagos. Evidentemente, los picos positivos en el aumento del precio de petróleo no han podido ser aprovechados, dada las deficiencias en los procesos de exploración, extracción, transformación, comercialización y distribución del producto principal y sus derivados.

El BCV no ha publicado cifras relacionadas con el PIB para el 2018; los mismos se encuentran actualizados hasta el 2017. Con cifras provisionales (a valores constantes) el PIB ha descendido de forma significativa en al menos los últimos cinco años. De acuerdo a la CEPAL, para el 2018 se calcula una contracción de quince por ciento, mientras que el Fondo Monetario Internacional (FMI) estima una caída de dieciocho por ciento. Ambos indicadores demuestran la limitada capacidad de generar riqueza internamente. Una de los grandes desastres se ha centrado en las empresas que en algún momento fueron privadas y que, posteriormente, fueron tomadas por el gobierno nacional de manera irregular. Muchas de ellas ya han desaparecido y otras tantas están apenas sobreviviendo. La falta de seguridad jurídica es un elemento que no permite visualizar la recuperación del PIB, dado que los empresarios e inversionistas requieren razonables niveles de certeza para con ello poder gerenciar riesgos medibles.

El caso venezolano ha dejado ver lo dañino que se vuelve la intervención del Estado en la producción de bienes y servicios, no siendo esta su razón principal de existir.

Esto multiplica de forma significativa el nivel de riesgos, sin perjuicio de lo ineficiente que ha sido el Estado en la administración y gestionamiento de servicios de todo tipo, dejado en evidencia en notarias, registros, empresas de telecomunicaciones, electricidad, agua, seguridad, transporte, educación, entre otras.

Hasta hace algunos años, el sector petrolero era el único aparentemente productivo. Ahora bien, Key y Villarroel (2018) consideran que “en 1996 el país producía 3,13 millones de barriles diarios. En 2018 —si se mantiene la tendencia de pérdida de al menos 40.000 barriles diarios por mes, observada desde diciembre de 2017, según los reportes de la OPEP (2018) — es probable que la producción alcance a fin de año un promedio de 1,4 millones de barriles (o 1,1 millones en diciembre): una pérdida de dos tercios de la base económica del país”.

El informe publicado en el mes de enero de 2019 por la Organización de Países Exportadores de Petróleo (OPEP), la producción venezolana tuvo una reducción diaria de 572.000 barriles. Dicho organismo considera que la producción ha sido aproximadamente, en promedio, de 1.339 millones de barriles diarios. Por otro lado, el Estado ha manifestado la caída de 519.000 barriles diarios, para una media en 2018 de 1.516 millones de barriles diarios.

De acuerdo al Informe de Coyuntura emitido por la UCAB, se resalta la reducción de los ingresos fiscales de origen petrolero, ya no sólo explicada por la evolución del precio del petróleo en los mercados internacionales (que ha tendido a recuperarse en los últimos meses, aunque con extrema volatilidad) sino, sobre todo, por la reducción brusca en los niveles de producción petrolera interna.

Estos elementos se unen a un deterioro drástico del parque industrial venezolano y una disminución paulatina de pequeños y grandes comerciantes y prestadores de servicios. La anuencia de todos estos elementos, sumado a los grandes problemas estructurales de la empresa estatal petrolera, producen la seria disminución en valores constantes de la recaudación tributaria en materia de ISLR, dándole un lugar cada vez más privilegiado al IVA y al IGTF. Indudablemente, esto demuestra que el sistema económico nacional está en grave crisis, por lo que el Estado se ha visto en la obligación de incorporar tributos rentables (desde el punto de vista de la recaudación), pero devastadores para los agentes económicos que aun hacen vida en el país.

Aproximación a las consecuencias con su entrada en vigencia

Las consecuencias del IP se centran, principalmente, en el desestimulo sistemático en la tenencia de bienes y derechos en el país, considerando que este tributo puntualmente gravará dichos elementos. Producto de la severa crisis, cierto nivel de entidades han mantenido activos en estado inoperatividad, considerando que las condiciones políticas y económicas no brindan la protección jurídica suficiente a fin de iniciar o continuar con negocios en marcha. Siendo así, grupos extranjeros e inversionistas locales podrán optar por liquidar dichos activos e incluso las entidades que aun estén en proceso de disminución de actividades a la mínima expresión, abriendo con ello la puerta a potenciales inversiones en el corto, mediano y largo plazo.

La dinámica empresarial puede propiciar espacios de tiempo a fin de esperar estímulos del mercado, siempre y cuando dichas fases puedan llevarse a cabo bajo escenarios razonablemente medibles y financieramente viables. Incorporar impuestos a la tenencia de activos, independientemente de que las empresas estén o no en operación, sencillamente genera elementos de hostilidad. Por otro lado, nos encontramos con empresas venezolanas operativas que probablemente están en condiciones de sobrevivencia; las mismas verán este cargo adicional como un obstáculo insalvable al momento de planificar la ejecución de proyectos futuros.

Los principales afectados serán el sector bancario (ampliamente golpeado por el encaje legal y la hiperinflación), turismo (con importante infraestructura) y construcción (con grandes obras inconclusas con alto valor monetario), quienes tendrán que analizar su situación en el país, a fin de poder pronosticar el impacto que dicho tributo tendrá en el año 2020.

Conclusiones

En torno a los objetivos planteados en la presente investigación, las principales conclusiones se detallan a continuación:

1.             En la práctica no es un impuesto a los grandes patrimonios, realmente termina siendo un tributo por la tenencia de activos, para sujetos pasivos especiales ya severamente afectados producto de la hiperinflación y de sistema tributario cada vez más hostil.

2.             No se da correcta lectura a la capacidad contributiva, dado que no atiende a una genuina manifestación de riqueza.

3.             La terminología de la norma es compleja. El término “posesión” puede originar múltiple imposición fiscal; siendo así, no queda clara la base imponible a ser determinada.

4.             Los elementos de conexión son complejos y contradictorios, lo que luciría como un exceso del legislador, en pretender crear supuestos que tengan como objetivo gravar a personas que ya no hacen vida en el país.

5.             Los costos adicionales en avaluadores independientes (tasadores-peritos), tendrán efecto financieros y de flujo de caja en cabeza de los sujetos pasivos especiales que deban determinar atribuirle valores a bienes y derechos.

6.             No existe dispositivo de acreditamiento que limite la doble imposición económica.

7.             Existe la probabilidad de que se dé una doble imposición económica en las entidades y en los tenedores de acciones.

8.             Al ser empleado el término de valor de mercado, siendo este un término indeterminado, pudiese elevarse el nivel de discrecionalidad de los funcionarios, al momento de determinar el monto de bienes y derechos.

9.             Al no ser considerado como un impuesto complementario del ISLR, o en su defecto, y con menor impacto, como deducible del mismo, eleva el nivel de presión fiscal hacía los sujetos pasivos especiales afectados.

10.         Toda esta situación se ha generado producto de la grave crisis del país, la cual inhibe la posibilidad de generar riquezas. Siendo así, solo queda por gravar la tenencia de bienes y derechos, independientemente, de que estos no generen rentas.

11.         Su aplicación desalentará el mantenimiento de entidades en el país, propiciando la liquidación de las mismas en lapsos relativamente cortos.

Referencias Bibliográficas

Banco Central de Venezuela (BCV) (2019). Tomado en fecha 12/7/2019 http://www.bcv.org.ve/  http://www.bcv.org.ve/tasas-informativas-sistema-bancario

Calvo, Emilio. (2000). Código Civil Venezolano Comentado. Caracas: Ediciones Libra.

Código Civil de Venezuela (1982). Gaceta Oficial N° 2.990. Extraordinaria, de fecha 26 de Julio de 1982.

Comisión Económica para la América Latina y el Caribe Naciones Unidas (CEPAL) (2007). “Impuestos a los patrimonios en América Latina”. Tomado en fecha 12/7/2019 https://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/4/29744/DeCesare_Claudia.pdf

Decreto con rango, valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario (2014). Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de noviembre de 2014.

García, Wladimir (2018). Capacidad contributiva, certeza jurídica y confiscatoriedad, como parte del proceso de emergencia económica en Venezuela, años 2018 y 2019. Zulia: Los Ángeles Editores, C.A.

García, Wladimir (2017). La fiscalidad sobre las ganancias y su impacto gerencial. Bolívar: Borders G&M, C.A.

Gómez, M. (2012). El restablecimiento del impuesto al patrimonio. Madrid: Anuario Jurídico y Económico Escurialense, XLV 409-426.

Gómez, P. y García, M. (2006). La caracterización financiera y contable del capital social a la luz de los principios cooperativos. España: Revesco N° 90, Tercer cuatrimestre 2006.

Villegas, Héctor. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina.

Ley constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios (2019). Gaceta Oficial N° 41.667, de fecha 3 de julio de 2019.

Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (1993). Gaceta Oficial N° 4.654, de 1 de diciembre de 1993.

Ley Orgánica del Poder Público Municipal (2006). Gaceta Oficial Nº 5.806 Extraordinario, de fecha 10 de abril de 2006.

Ley que deroga el decreto Ley N° 3.266, de fecha 26 de noviembre de 1993, mediante el cual se dicta la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (2004). Gaceta Oficial N° 38.002, de fecha 17 de agosto de 2004.

Providencia administrativa sobre sujetos pasivos especiales (2007). Gaceta Oficial N° 38.622, de fecha 8 de febrero de 2007.

---

[1] Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana. Actualmente Socio de García Gómez Services & Asociados, S. C., firma miembro de International Practice Group (IPG).