Introducción
El
impuesto al patrimonio (IP), es un tributo que tiende a desvincularse de la
verdadera capacidad
contributiva de los contribuyentes, considerando que parte del indeterminable supuesto de conjeturar que existe una manifestación de riqueza por el simple hecho de tener posesión de un patrimonio, concebido desde la perspectiva contable y comercial. Esta presunción, invariablemente, puede cambiar en el tiempo dependiendo del contexto donde se maneje el contribuyente, por lo que su impacto en el mismo llegaría a ser inmaterial en algunos casos, y absolutamente confiscatorio en muchos otros. La realidad es que esto hace que el tributo sea inaplicable en jurisdicciones con intenciones de ser justos y certeros en la aplicación de normas de este tenor. Los sistemas tributarios ideales se enfocan, principalmente, en propiciar condiciones de certeza y simplicidad, dando fundamentos económicos a grupos empresariales interesados en abordar nuevos negocios.
contributiva de los contribuyentes, considerando que parte del indeterminable supuesto de conjeturar que existe una manifestación de riqueza por el simple hecho de tener posesión de un patrimonio, concebido desde la perspectiva contable y comercial. Esta presunción, invariablemente, puede cambiar en el tiempo dependiendo del contexto donde se maneje el contribuyente, por lo que su impacto en el mismo llegaría a ser inmaterial en algunos casos, y absolutamente confiscatorio en muchos otros. La realidad es que esto hace que el tributo sea inaplicable en jurisdicciones con intenciones de ser justos y certeros en la aplicación de normas de este tenor. Los sistemas tributarios ideales se enfocan, principalmente, en propiciar condiciones de certeza y simplicidad, dando fundamentos económicos a grupos empresariales interesados en abordar nuevos negocios.
En
Venezuela, los tributos al patrimonio han estado circunscritos a la tímida
intención de recaudar del Poder Público Municipal, convirtiéndose prácticamente
en un inmaterial mecanismo de recaudación y como control para efectos de
registros y notarías en los casos que aplique algún tipo de proceso de
enajenación, alquiler u otra forma de traspaso análogo de posesión o propiedad.
Su funcionamiento es prácticamente administrativo, producto de una marcada
ausencia de procesos de zonificación y evaluación de valores de mercados de
bienes inmuebles. El rol de los Municipios ha estado más asociado a temas de
funcionamiento y permisología, no siendo una fuente fidedigna para efectos de
la correcta valoración de activos.
La
autoridad tributaria nacional también cuenta con normas patrimoniales
orientadas a gravar las donaciones y sucesiones. De igual forma, se han
convertido en esquemas de tributación anclados a procesos de traspaso de
propiedad o uso de bienes y derechos, siendo su recaudación, administración y
fiscalización bastante escasa.
En
la práctica, ha sido mayor el costo de su existencia, que los beneficios mismos
que estos pudiesen generar en función al Presupuesto de la Nación, manteniendo
claro el hecho de que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) ha sido en los últimos
años el principal tributo del país, de acuerdo a los pocos datos aportados por
el ente recaudador.
Otro
intento interesante, fue el caso del Impuesto a los Activos Empresariales
(IAE), tributo que tuvo un impacto importante en entidades con negocios incipientes
o poco rentables, pero con importantes activos operativos. Sin duda alguna, fue
un impuesto que logró afectar a instituciones financieras, consorcios hoteleros
y grandes entidades con utilidades limitadas o pérdidas recurrentes. Este
tributo en la práctica era complementario del Impuesto sobre la Renta (ISLR) y
para los efectos terminaba siendo un mínimo tributable. El mismo Estado
consideró en su oportunidad que dicho impuesto no debía existir, dado que era
considerado confiscatorio y no media la verdadera capacidad contributiva de los
contribuyentes.
El
IAE tenía la bondad de identificar de manera razonablemente clara, la tenencia
de activos que por sus características no se encontraban inmersos en el proceso
productivo de la entidad, por lo que terminaba propiciando su exclusión de la
base imponible. De igual forma, se incentivaba la eliminación de activos de
carácter tributario, a fin de evitar el cálculo de tributos sobre otros
tributos contablemente reconocidos en los estados financieros a fecha de corte.
En líneas generales, el IAE terminó siendo muy perjudicial en ciertas
tipologías de negocios, más allá de la posibilidad real de poder trasladar los
excesos y dozavos generados durante su proceso determinativo. Es importante destacar,
que durante el tiempo de su vigencia, Venezuela no estaba inmerso en un proceso
hiperinflacionario, por lo que su recaudación seguía siendo, materialmente
significativa, de cara a la autoridad tributaria.
En
función a estos antecedentes, pareciese inoficioso el observar como aplicable
un nuevo tributo al patrimonio; no obstante, la autoridad tributaria venezolana
decidió implementar para el ejercicio 2019 un nuevo IP con efectos en los
sujetos pasivos especiales que hacen vida en el país, y con efectos que
pudiesen ser bastante severos, sobre todo en entidades que no han podido seguir
operativos o al menos rentables, pero que aún mantienen la posesión de hecho o
derecho de bienes. Partiendo de lo anterior, el objetivo fundamental de la
presente investigación de carácter documental descriptivo y analítico, es
identificar los principales elementos del nuevo IP venezolano, determinando las
causas que lo originaron y haciendo un ejercicio de identificación de las
posibles consecuencias que tendrá dicho tributo sobre los sujetos pasivos especiales.
Todo esto se lleva a cabo a través del intercambio de saberes disponible sobre
el tema y los principales precedentes observados al respecto.
Impuesto
al Patrimonio
De
acuerdo con Gómez y García (2006, p 14), el patrimonio “es el conjunto efectivo
de bienes de la sociedad”, que en términos contables se traduce en la
diferencia simple que existe entre los bienes y derechos que posea una entidad
(activos) menos las obligaciones que esta tenga para con terceros; todo esto
partiendo de que la misma sea favorable en términos cuantitativos.
Siendo
así, toda entidad que patrimonialmente sea deficitaria, no estaría sujeta al
pago de este tributo, y más bien, deberá evaluar de forma precisa la aplicación
de la normativa venezolana en materia de descapitalización, en cuyo caso se
requerirá su nueva capitalización o forzosa liquidación.
Ciertamente,
dicha práctica no se detiene analizar la verdadera capacidad contributiva del
contribuyente, dado que hasta dicho punto, solo se identifica el indicador
patrimonial, lo que no necesariamente se vincula con la disponibilidad
jurídica, económica y financiera de sus resultados. Si bien es cierto, es un
dato relevante para medir el comportamiento de una entidad, no necesariamente
puede ser considerado directamente como una base imponible a ser tributada en
sistemas modernos. En al menos los dos últimos ejercicios fiscales, empresas
asociadas a negocios en moneda extranjera han tenido serios problemas para
generar utilidades brutas, pero terminan teniendo ganancias netas
significativas producto de las distorsiones existentes en el sistema cambiario
venezolano, lo que claramente demuestra, que su situación patrimonial puede
terminar siendo una ficción contable.
Villegas
(1992, p 72) identifica al tributo al patrimonio como un impuesto real,
partiendo del hecho de que considera de forma exclusiva la riqueza del
contribuyente, obviando la situación personal del mismo; es decir,
independientemente de que exista o no capacidad de pago. La simple tenencia del
bien, hace que nazca el hecho imponible. En ningún momento, se analiza la
posibilidad de generación de rentas de los bienes sujetos a imposición, dado
que dicho elemento no es requerido ni valorado por el legislador, siendo de
perfecta aplicación en jurisdicciones con distorsiones que inhiben la
generación de rentas en los contribuyentes. Esta ausencia de generación de
rentas pudiese ser causa principal para la liquidación de dichos bienes, dado
que terminaría siendo inviable hacer frente a obligaciones de carácter
tributario por la ausencia de recursos líquidos y disponibles a fin de
satisfacer el pago ante la autoridad gubernamental. En este caso, el tributo
terminaría de minar el patrimonio de personas y empresas, solo con el objetivo
de cumplir una normativa que es indiferente a la situación real de los sujetos
pasivos.
Paradójicamente,
para Gómez (2012, p 413-416), estos tributos elevan el nivel de equidad, dado
que enseñan eficiencia a los sujetos pasivos, mientras que en simultáneo proveen
de mayor control a la autoridad tributaria. De igual forma, se propicia la
eficiencia en la inversión de los sujetos de derecho, dado que éstos solo
adquirirán bienes que sean provechosos para sus finanzas y no solo con fines
especulativos. Contradictoriamente, de acuerdo a la Comisión Económica para
América Latina y el Caribe Naciones Unidas (CEPAL) durante el 2007 en un total
de dieciocho países de Suramérica y Centroamérica, tan solo tres tenían en
vigencia impuestos recurrentes sobre el patrimonio, lo que demuestra cómo ha
ido en desuso este pensamiento fiscalista. Aun cuando resulta interesante este
tipo de tributos para entes multilaterales prestadores de recursos,
indudablemente los mimos terminar siendo un retroceso importante para sistemas
tributarios modernos. La simplicidad y agresividad de tributos al patrimonio son
una gran tentación encubierta dentro de la potestad tributaria otorgada a los
Estados.
Impuesto
al Patrimonio en Venezuela
Mediante
la promulgación de la Ley Constitucional que crea el Impuesto a los Grandes Patrimonios,
publicada en Gaceta Oficial N° 41.667, del 3 de julio de 2019. Con
posterioridad fueron publicadas las Gacetas Oficiales N° 41.696 y N° 41.697, del
16 y 19 de agosto, respectivamente, quienes contemplan cambios significativos a
la Ley inicialmente promulgada y proporciona elementos para la declaración y
pago, lo que demuestra desorientación y descoordinación por parte del Poder
Legislativo y el ente recaudador, dejando claro la baja calidad en la técnica
legislativa empleada para la confección de los distintos elementos del tributo.
En función a ello, es importante hacer énfasis en los principales aspectos de
la norma, los cuales de seguido se pasan a desarrollar:
Hecho Imponible
Inicialmente,
de acuerdo con lo previsto en la Ley, el hecho imponible era la propiedad o
posesión, de patrimonio igual o superior a treinta y seis millones de Unidades
Tributarias (UT) para el caso de personas naturales y cien millones de UT paras
las personas jurídicas, debiendo pagar el impuesto por la porción del
patrimonio que supere los montos indicados en el encabezamiento del Artículo 1.
Posteriormente, dicha norma fue reformada, gravando el patrimonio neto igual o
superior a ciento cincuenta millones de unidades tributarias tanto para
personas naturales como jurídicas, no dándose la opción de ser tributado el
exceso entre este monto, y los bienes del sujeto pasivo especial. Esto elimina
de inmediato una primera base de exención mostrada en lo que podríamos
denominar como primer borrador de la norma.
Hasta
este punto, se menciona el término “patrimonio”, pero no se llega a definir el
mismo. En primera instancia, el uso de dicho término nos lleva a la concepción
contable inicial de activos, menos pasivos. El patrimonio considerado para
tales fines es el que sirva para el cierre del 30 de septiembre de cada año,
habiendo un proceso alterno para este primer ejercicio, en los términos que
posteriormente serán expuestos.
La
Administración Tributaria tiene facultades claras para la calificación de
sujetos pasivos especiales, tal como se regula en la Providencia
Administrativa, publicada en Gaceta Oficial N° 38.622, del 8 de febrero de 2007,
provista en una métrica que cuantitativamente les permite incrementar de forma
drástica el universo de sujetos que podrían ser contribuyentes de este
impuesto, y por añadidura del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras
(IGTF), al régimen de anticipos de IVA y del ISLR. Desafortunadamente, esta
métrica está diseñada con una absoluta inobservancia de lo que ha sido el
comportamiento hiperinflacionario del país, por lo que quedan incluidas dentro
de los supuestos, entidades que aún no están en condiciones financiera, operativa
y administrativa para afrontar los retos de ser sujetos pasivos especiales, lo
que lleva a su desaparición o al incumplimiento sistemático de la normativa
tributaria a todos los niveles geopolíticos.
Considerando
esto, existiría una probabilidad clara de que el primer plan de acción de la
autoridad tributaria sea el de sincerar su data y proceder a la notificación de
personas jurídicas y naturales que se encuadren dentro de los supuestos para
ser calificados como sujetos pasivos especiales, lo que generaría una
masificación importante de la base a tributar, en detrimento de un parque
comercial e industrial, los cuales se encuentran en constante y vertiginoso
descenso.
Entrando
de lleno en la terminología empleada por el legislador, el término “posesión”
genera una serie de discusiones técnicas y un alto nivel de incertidumbre para
los contribuyentes, mientras que en simultáneo provee de discrecionalidad a los
funcionarios a cargo de procesos de fiscalización.
Esto
pudiese llevar a que sean desestimados contratos de cesión de uso y goce
temporal de bienes, tal como es el caso de arrendamientos, comodatos, prendas,
depositarios, usufructuarios, usuarios, entre otros, previstos en el Código
Civil Venezolano, que incluso cambiarían esquemas de negocios preexistentes en
grupos empresariales que acostumbran aglutinar activos y pasivos en torno a sus
respectivos objetos jurídicos y funcionales.
De
acuerdo al Artículo 771 del citado Código, se define posesión como: “la
tenencia de una cosa, o el goce de un derecho que ejercemos con nosotros mismos
o por medio de otra persona que detiene la cosa o ejerce el derecho en nuestro
nombre”. Ahora bien, de acuerdo con Calvo (2000, p 453), la posesión se
considera un hecho, “que consiste en un poder físico ejercido por alguien que
tiene una cosa para sí, ya sea en custodia (depósito), o en garantía del
cumplimiento de una obligación a favor del poseedor (prenda, anticresis) o que
la tiene con el fin de usarla o de explotarla económicamente, con independencia
de la intención en el poseedor de considerar ese bien propio”. Esta dualidad
pudiese llevarnos a que el mismo bien sea considerado como patrimonio para el
propietario jurídico y el que tenga la posesión del mismo, lo que nos llevaría
a una múltiple imposición tributaria.
En
la práctica, será bastante complejo poder explicar a la autoridad tributaria,
la importancia y armonización que debe haber en este sentido, dado que
aparecerán casos en los cuales se pretenda gravar un mismo activo en distintos sujetos
pasivos, o que se decida gravar sin justificación económica al que ya haya sido
calificado como sujetos pasivo especial, como mero mecanismo de recaudación,
más allá de que el fondo y forma de la transacción libere a éste de la
mencionada obligación, abriendo la puerta a interminables querellas de carácter
administrativo y jurídico, con impacto económico y operativo en los negocios
que se vean afectados.
Elementos de conexión
La
norma identifica en los Artículos 4 y 5, una serie de elementos que se
consideran de materia gravable, calificándolos como territoriales; sin embargo,
en el cuerpo de la norma se establecen unos elementos que terminan
convirtiéndolo en un tributo que grava la tenencia de patrimonio (o de bienes y
derechos) sin importar el sitio donde se encuentren ubicados, tal como de
seguido se detalla:
Criterios
territoriales
Artículo
4. Los sujetos pasivos calificados como especiales tributarán conforme a los
criterios territoriales siguientes: 1.- Las personas naturales y jurídicas
calificadas como sujetos pasivos especiales, así como las entidades sin
personalidad jurídica, residentes en el país, por la totalidad del patrimonio,
cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados los bienes o se puedan
ejercer los derechos que lo conforman. 2.- Las personas naturales y jurídicas
calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad extranjera, así
como las entidades sin personalidad jurídica, no residentes en el país, por los
bienes que se encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los
derechos que se puedan ejercer en el país. 3.- Las personas naturales y
jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de nacionalidad
venezolana no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados
en el territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en
el país.
En
los casos previstos en los numerales 2 y 3 de este artículo, cuando las
personas o entidades posean establecimiento permanente en el país, serán además
contribuyentes por la totalidad del patrimonio atribuible a dicho
establecimiento, cualquiera sea el lugar donde se encuentres ubicados los
bienes o se puedan ejercer los derechos que los conforman.
Bienes y derechos
situados en el país Artículo 5. A los efectos de esta Ley Constitucional, se
consideran ubicados en el territorio nacional, entre otros, los bienes siguientes:
1. Los derechos reales constituidos sobre bienes inmuebles ubicados en el
territorio nacional. 2. Las naves, aeronaves, buques, accesorios de navegación
y vehículos automotores de matrícula nacional. También se consideran ubicados
en el territorio nacional los referidos bienes de matrícula extranjera, siempre
que hayan permanecido efectivamente en dicho territorio al menos ciento veinte
(120) días continuos o discontinuos durante el período de imposición. 3. Los
títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores
representativos del capital social o equivalente, emitido por sociedades
venezolanas. 4. Los bienes expresados en piedras preciosas, minerales, obras de
arte y joyas.
Sujeto Activo
El
sujeto activo de la obligación está representado por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultado para
administrar, recaudar, controlar y cobrar el impuesto. Para la autoridad
tributaria será un reto poder controlar dicho tributo; está claro que el
proceso de determinación del valor atribuible será uno de los principales
obstáculos, considerando la multiplicidad de elementos que deben considerarse a
fin de determinar un monto apropiado de los bienes y derechos de la entidades
calificadas como sujetos pasivos especiales, por lo que, el primer paso de
éstos será el poder conformar equipos que eliminen la temible discrecionalidad
en los procesos de fiscalización.
Sujeto Pasivo
Los
sujetos pasivos serán las personas naturales y jurídicas que hayan sido
calificados como especiales por la autoridad tributaria y que posean un
patrimonio igual al ya mencionado. De
acuerdo al Artículo 4 de la Ley, se clasificarán de la siguiente forma:
1.-
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales,
así como las entidades sin personalidad jurídica, residentes en el país, por la
totalidad del patrimonio, cualquiera sea el lugar donde se encuentren ubicados
los bienes o se puedan ejercer los derechos que lo conforman.
2.-
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales
de nacionalidad extranjera, así como las entidades sin personalidad jurídica,
no residentes en el país, por los bienes que se encuentren ubicados en el
territorio nacional, así como por los derechos que se puedan ejercer en el
país.
3.-
Las personas naturales y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales
de nacionalidad venezolana no residentes en el país, por los bienes que se
encuentren ubicados en el territorio nacional, así como por los derechos que se
puedan ejercer en el país.
Para
complementar lo anteriormente transcrito, la norma generó una serie de
elementos de conexión, que vuelven a proporcionar de discrecionalidad a la
autoridad tributaria. Como elemento de conexión de sujetos pasivos especiales
para personas naturales se estableció que: 1.- debe permanecer en el país por
un período continuo, o discontinuo, superior a ciento ochenta y tres (183) días
en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al período al cual
corresponda determinar el impuesto. 2.- que se encuentre en el país el núcleo
principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa
o indirecta. 3.- que tenga nacionalidad venezolana y sea funcionario público o
trabajador al servicio del Estado, aun cuando el núcleo principal o la base de
sus actividades o intereses económicos se encuentre en el extranjero. 4.- que
tenga nacionalidad venezolana y acredite su nueva residencia fiscal en un país
o territorio calificado como de baja imposición fiscal, en los términos
previstos en la legislación nacional que regula la imposición a las rentas,
salvo cuando dicho país o territorio tenga celebrado un acuerdo amplio de
intercambio de información tributaria con Venezuela. Por otro lado, que 1.-
haya establecido su lugar de habitación o tenga una vivienda principal en el
país. 2.- sea de nacionalidad venezolana. 3.- que su cónyuge no separado
legalmente o sus hijos menores de edad que dependan de él.
Por
otro lado, para el caso de personas jurídicas, se establece que: 1.- hubiera
sido constituida conforme a las leyes venezolanas. 2.- tenga su domicilio
fiscal o estatutario en el país. 3.- tenga su sede de dirección efectiva en el
país.
Para
ser considerada como establecimiento permanente debe tener 1.- una sede de dirección,
sucursal u oficina. 2.- una fábrica, taller o planta de producción. 3.- una
mina, cantera, pozo o plataforma de petróleo o gas, área de explotación
agrícola o cualquier otro lugar de exploración o explotación de recursos
naturales. 4.- obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de tres meses. 5.- centros de compras de bienes o de adquisición de
servicios. 6.- bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier
título. 7.- agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o
por cuenta de la persona o entidad no residente.
Cuando
una persona o entidad sin personalidad jurídica, no residente, disponga de
diversos centros de actividad en el país, tributarán conjuntamente.
Esta
norma pretende llegar incluso a personas naturales que ya no hacen vida en el
país, y que mantienen bienes y derechos no operativos. Esto traerá consigo toda
una serie de riesgos asociados, que pudiesen incluso justificar el cobro
ejecutivo a través del remate de dichos activos, teniendo un impacto
incuantificable en cabeza de sujetos pasivos especiales que por la razones que
fueren no pudieron mantenerse en el país, pero que aún cuentan con un
patrimonio localmente.
Base Imponible
En
la primera versión de la norma, el Artículo 15 preveía que la base imponible
sería el resultado de sumar el valor total de los bienes y derechos, excluidos
el valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como,
los bienes y derechos exentos o exonerados. Posteriormente es modificado y se
reconfigura estableciendo que la base imponible del impuesto será el resultado
de sumar el valor total de los bienes y derechos, determinados conforme a las
reglas establecidas en los artículos siguientes, excluidos los pasivos y el
valor de las cargas y gravámenes que recaigan sobre los bienes, así como, los
bienes y derechos exentos o exonerados.
En
este sentido, existe una total desconexión con la definición de patrimonio
desde la perspectiva contable, dado que bajo este escenario, no se estaría frente
a un IP, si no a la tenencia de activos. Siguiendo con esto, el Artículo 16 y
siguientes hace referencia a los métodos que servirán para dar valor a dichos
bienes y derechos, en conjunto con lo previsto en el Artículo 12 de la Ley.
La
norma menciona a la territorialidad como fuente de conexión; no obstante, se
denota que serán gravados los inmuebles ubicados en el exterior, no
identificándose un modelo de acreditamiento de impuesto. Para el caso puntual
de las inversiones en acciones, abiertamente se podría estar frente a una
múltiple imposición tributaria, considerando que podría ser gravada la entidad
poseedora de bienes y derechos (o de un patrimonio) y el poseedor de las
acciones.
El
gran riesgo revertirá en la obligación de determinar el valor atribuible a los
bienes y derechos, debiendo ser considerado el mayor valor determinable de
éstos, lo que redundaría en un incremento sustancial en gastos asociados a
peritos y valuadores autorizados. En todo caso, cada sujeto pasivo especial
deberá hacer los cálculos pertinentes a fin de identificar si es o no
contribuyente del tributo, dado que no puede ser medible de forma fiable de
otra forma. Además de ello, existe la posibilidad de que la autoridad no esté
de acuerdo con la manera como fueron medidos los activos (independientemente de
la rigurosidad del mismo), por lo que estaríamos frente a una determinación
perennemente de oficio.
Es
importante destacar la Disposición transitoria sexta, donde se establece que
para el primer período de imposición, los sujetos pasivos especiales declararán
el valor patrimonial del que dispongan para el momento de la referida
declaración, lo que resulta en un alivio finito para los sujetos pasivos
especiales en este primer ejercicio, más allá de los casos en los que por
razones comerciales o estatutarias ya se haya
alguna reciente revalorización, en cuyo caso, la autoridad tributaria
podría tener la autoridad para hacerse eco de datos reflejados en Estados Financieros
Auditados en los cuales se presenten y revelen situaciones de este tenor.
En
cuanto al valor atribuible, la norma establece que para el caso de bienes
inmuebles en el país será el mayor valor que resulte de la aplicación de
cualesquiera de los parámetros siguientes: 1. El valor asignado en el catastro
municipal, 2. El valor de mercado y 3. El valor resultante de actualizar el
precio de adquisición, conforme a lo que sea establecido por la Administración
Tributaria para tal efecto. Ahora bien, cabe destacar que el mercado de
inmuebles venezolano sufre de un colapso importante; en la actualidad, el valor
de los bienes puede ser, sustancialmente, al valor que estarían dispuestos los
compradores a pagar, considerando la grave crisis del país y el costo de
oportunidad que representa mantenerlos o liquidarlos a una fecha de corte.
Siendo así, pudiese presentarse el caso de avalúos que muestren montos
significativos, pero que para los dueños serían impensables al momento de
decidir liquidarlos. Convenientemente, para la autoridad tributaria, el monto
sería el valor de mercado considerando el impacto que conlleva su reposición y
no la expectativa de los compradores en procesos de ventas actualmente
desventajosos para propietarios.
Al
valor de los inmuebles construidos o en construcción se le adicionará el valor
del terreno, conforme a los métodos anteriores, salvo en el caso de las
construcciones sobre terrenos propios de terceros. Si el inmueble no ha sido
concluido, el valor a declarar será el que resulte de aplicar sobre el precio
proyectado del inmueble el porcentaje de ejecución de la obra. Al valor de los
inmuebles adquiridos o construidos se adicionará el costo de las mejoras. La
crisis del sector construcción permitió el nacimiento de innumerables
cementerios de edificaciones tanto privadas como públicas. Este hecho, deja en
evidencia la poca solvencia económica del sector y su incapacidad para poder
mantenerse en pie de forma autónoma.
Es
complejo pensar la posibilidad real que tiene una constructora de pagar
impuestos sobre activos que no pudo construir para la venta. Por el contrario,
el sector construcción es el que necesita mayor cantidad de incentivos de
carácter fiscal, a fin de poder terminar dichas obras y propiciar todo el
efecto multiplicador que ello conlleva.
En
el caso de bienes inmuebles en el exterior, se utilizará el que resulte mayor
entre las reglas fiscales del país donde se encuentren ubicados o el precio
corriente de mercado al cierre del cada período de imposición. Lo indeterminable
de esta norma, da señales claras de la ineficiencia del legislador en este
sentido, pretendiendo gravar bienes en el exterior, con una base imponible
inexplicable y sin sistemas de acreditamiento que inhiban la múltiple
imposición.
Para
otros bienes inmuebles, el valor de los derechos sobre bienes inmuebles
derivados de los contratos de multipropiedad, tiempo compartido u otras
modalidades similares, será el mayor valor entre el precio de adquisición y el
cotizado en el mercado al cierre del período de imposición.
En
el caso de acciones y participaciones en sociedades mercantiles, incluidas las
emitidas en moneda extranjera, que se coticen en bolsas o mercados organizados
se valorarán conforme a su cotización de cierre al final de cada período de
imposición.
Las
acciones y demás participaciones que no se coticen en bolsa se computarán al
valor que resulte de dividir el monto del capital más reservas reflejadas en el
último balance aprobado al cierre del período de imposición del ISLR, entre el
número de títulos, acciones o participaciones que lo representan. En este caso,
la múltiple imposición es clara, considerando que si una entidad es sujeto
pasivo especial y sus accionistas también lo son, deberá pagarse el tributo
individualmente, lo que técnicamente demuestra lo deficiente de la norma.
Joyas,
objeto de arte y antigüedades se computarán por el mayor valor resultante entre
el precio de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la
Administración Tributaria a tal efecto, y el corriente de mercado al cierre del
período de imposición.
Para
el valor atribuible a derechos reales se tomará como referencia el valor
asignado al bien, de acuerdo con las reglas siguientes: 1. Las hipotecas,
prendas y anticresis se valorarán por el monto de la obligación o capital
garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones, cláusulas penales u otro concepto similar. 2. Los derechos
reales no incluidos en el numeral anterior se computarán por el capital, precio
o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, siempre que estos no
sean menores al precio corriente de mercado pactado entre partes no vinculadas
entre sí, en condiciones de libre competencia.
Los
bienes y derechos que no posean una regla especial de valoración se computarán
por el mayor valor resultante entre el precio corriente de mercado y el precio
de adquisición actualizado, conforme a las normas que dicte la Administración
Tributaria a tal efecto.
Tarifa
De
acuerdo con el Artículo 23 eiusdem, la alícuota impositiva aplicable al valor
del patrimonio neto determinado estará comprendida entre un límite mínimo de
cero coma veinticinco por ciento y un máximo de uno coma cincuenta por ciento. A
partir de su publicación, y hasta que así lo considere el Ejecutivo Nacional,
la alícuota aplicable será del cero coma veinticinco por ciento.
Período de Imposición
Inicialmente,
de acuerdo al Artículo 24 eiusdem, se desprende que el tributo se amparará en
el principio de la anualidad, ocurriendo el hecho imponible el último día del
período de imposición. Es de suma
importancia el análisis en cuanto a la irretroactividad de la legislación, como
punto fundamental a efectos de generar certeza jurídica a las personas naturales
y jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales antes de la publicación
de la norma y lo que serán llamados desde ese momento en adelante. El Artículo
24 reformado clarifica que el impuesto se causará, anualmente, sobre el valor
del patrimonio neto al 30 de septiembre de cada año.
La
certeza jurídica se fortalece cuando una entidad jurídica emprende un proyecto
empresarial y tiene claras las reglas tributarias al inicio de su operación. En
este caso, los sujetos pasivos especiales
iniciaron el 2019 con un esquema ya definido, en el cual no aparecía un tributo
al patrimonio sobre cifras al 30 de septiembre. De igual forma, el Presupuesto
de la Nación tampoco dio vestigios de esto, por lo que la descoordinación en la
actividad financiera del Estado es más que evidente y perjudicial, dado que no
existe seguridad ni claridad de la manera como se maneja el sistema económico
venezolano, considerando los altos niveles de discrecionalidad existente.
De
acuerdo al Artículo 25 de la Ley, “las personas naturales y jurídicas cuyos
activos tengan un valor igual o superior a ciento cincuenta millones de
unidades tributarias deberán declararlos en los plazos y formas que determina
la Administración Tributaria”.
Exenciones/Exoneraciones
De
acuerdo al Artículo 13 están limitadas las dispensas, solo siendo de interés
las relacionadas con la vivienda registrada como principal ante la
Administración Tributaria (hasta por un tope); el ajuar doméstico; las
prestaciones sociales y demás beneficios derivados de las relaciones laborales,
incluyendo los aportes y rendimientos de los fondos de ahorro y cajas de ahorro
de los trabajadores y trabajadoras; entre otras. Por otro lado, de conformidad
con el Artículo 14, la Presidencia será la única facultada para otorgar
exoneraciones.
Vigencia
De
acuerdo con la Disposición Transitoria y Final, la presente norma entró en
vigencia con su publicación en Gaceta Oficial. Por otro lado, la Administración
Tributaria, “dentro de los sesenta días siguientes a la entrada en vigencia de
esta Ley Constitucional, dictará las normas e instructivos necesarios para la
actualización del valor de los bienes y la implementación del impuesto a los
grandes patrimonios”. Es importante destacar que esta versión, tal como fue
mencionado, fue reformada de manera más punitiva en sus aspectos neurálgicos.
Otras consideraciones
Con
el mismo carácter punitivo devenido de la última reforma del Código Orgánico
Tributario, la Ley in comento ha previsto una serie de regulaciones que deben
ser debidamente atendidas por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y
por otros entes e instituciones con relación directa o indirecta con la
tenencia de bienes y derechos.
Al
respecto, el Artículo 27 establece la obligación que tienen jueces,
registradores, notarios, instituciones financieras, empresas de seguros y
reaseguros, casas de bolsa, casas de cambio, depositarias, museos, galerías,
joyerías y demás entidades públicas o privadas ante las cuales se registren,
inscriban o depositen bienes muebles e inmuebles, de informar a la
Administración Tributaria cualquier dato de carácter particular o general que
se requiera, todo esto en concordancia con el Artículo 29 eiusdem, el cual
prevé los esfuerzos que debe hacer la autoridad tributaria en aras de controlar
la exactitud de la información que provean los sujetos pasivos especiales.
Por
otro lado, el Artículo 28 abre la posibilidad de calificación de eventuales
agentes de retención o de percepción. Desafortunadamente, tal como ha ocurrido
en otras normas, no se establece un procedimiento para los casos en los cuales
las exacciones deban ser reintegradas.
Tal
como ha sido costumbre en el ordenamiento tributario, este impuesto no podrá
deducirse del ISLR, lo que viene a agravar su intencionalidad y efecto en los
contribuyentes. El antiguo IAE actuaba como tributo complementario, lo que
mitigaba su efecto en las entidades pagadoras del ISLR.
Por
último, nos encontramos con el cobro ejecutivo en el Artículo 30. Con este
mecanismo, se ha pretendido incorporar el principio de primero pagar y luego
reclamar. Esto, en sí mismo ha sido un grave retroceso para el sistema
tributario venezolano.
Providencia
Administrativa SNAT/2019/00213
El
Artículo 2 de dicha Providencia establece que las normas de valoración serán
las que a tal efecto publique la Administración Tributaria en su portal fiscal.
Por otro lado, el Artículo 4 dispone que los sujetos pasivos calificados como
especiales deberán declarar el impuesto atendiendo a las disposiciones que a
tal efecto establezca la Administración Tributaria en el citado portal.
Como
mecanismo de fiscalización y control, el Artículo 5 establece que los sujetos pasivos calificados como especiales
deben mantener los documentos, registros, valor de mercado, valor catastral y
demás documentos que soporten la determinación del valor atribuible a los
bienes y derechos reflejados en la declaración del IP.
Es
importante destacar que las normas de actualización del valor atribuible a los
bienes y derechos, serán aplicables a partir del segundo período de imposición
y períodos subsiguientes, en atención a lo cual para el primer período de
imposición los contribuyentes declaran el valor patrimonial del que dispongan
para el momento de la referida declaración.
La
disposición segunda clarifica que los sujetos pasivos calificados como
especiales deberán presentar la declaración y pago correspondiente al primer
período de imposición de este impuesto, en el periodo comprendido entre el 1 de
octubre y el 30 de noviembre de 2019.
Aproximación
a las causas de su aplicación
De
acuerdo a cifras del Banco Central de Venezuela (BCV), los indicadores
económicos venezolanos correspondientes al ejercicio fiscal terminado el 31 de
diciembre de 2018 fueron sencillamente devastadores. A través de dichos
resultados, se puede valorar el contexto empresarial de las entidades durante
dicho período y los efectos que éstos tienen sobre los resultados a fecha de
corte, lo que sin duda alguna, muestra todos los bemoles que ha afrontado el
empresario local a fin de poder mantenerse en mediano funcionamiento, sin
indicios claros de recuperación en el corto, mediano e incluso largo plazo.
De
acuerdo con el Informe de Coyuntura del mes de junio de 2018, emitido por la
Universidad Católica Andrés Bello (UCAB), la economía venezolana continúa
deteriorándose en forma progresiva y sostenida, aunado a inestabilidad política
interna, desplome de los precios petroleros y desequilibrios acumulados por la
implementación de una política económica que no ha arrojado resultados
positivos. A esto se le suma desestimulo a la iniciativa privada, caída
sostenida en la producción petrolera, default desordenado en el servicio de la
deuda externa del sector público y el tránsito de una economía de inflación
elevada y crónica a una hiperinflacionaria.
Para
la CEPAL, en su informe preliminar de las economías de América Latina y el
Caribe, se concluyó que para el 2018 el Producto Interno Bruto (PIB) de la
economía venezolana se redujo por quinto año consecutivo. Por otra parte,
considera que desde noviembre de 2017 Venezuela presenta tasas de inflación
mensuales mayores al cincuenta por ciento, y en lo que va del año la tasa
mensual promedia el ciento veintisiete como nueve por ciento. Asimismo, menciona
que en el año 2018, se introdujeron modificaciones al sistema cambiario y el
tipo de cambio oficial del bolívar respecto al dólar, las cuales pareciesen ser
insuficientes y poco claras, lo que ha llevado a que sean desestimadas por los
actores económicos, producto de la baja credibilidad gubernamental. Adicionalmente,
identifica que las reservas internacionales registraron una caída por cuarto
año seguido, y entre diciembre de 2017 y noviembre de 2018 el retroceso fue de
un nueve coma uno por ciento. Finalmente, el 2018 representa el cuarto año
sucesivo en que disminuyó la producción petrolera, y la contracción acumulada
entre enero de 2013 y octubre de 2018 supera el cincuenta por ciento. El
aumento de los precios del crudo permitió que las exportaciones crecieran un nueve
por ciento, lo que junto al descenso de las importaciones (26,0%) produjo un
pequeño superávit en la cuenta corriente de la balanza de pagos. Evidentemente,
los picos positivos en el aumento del precio de petróleo no han podido ser
aprovechados, dada las deficiencias en los procesos de exploración, extracción,
transformación, comercialización y distribución del producto principal y sus
derivados.
El
BCV no ha publicado cifras relacionadas con el PIB para el 2018; los mismos se
encuentran actualizados hasta el 2017. Con cifras provisionales (a valores
constantes) el PIB ha descendido de forma significativa en al menos los últimos
cinco años. De acuerdo a la CEPAL, para el 2018 se calcula una contracción de quince
por ciento, mientras que el Fondo Monetario Internacional (FMI) estima una
caída de dieciocho por ciento. Ambos indicadores demuestran la limitada
capacidad de generar riqueza internamente. Una de los grandes desastres se ha
centrado en las empresas que en algún momento fueron privadas y que,
posteriormente, fueron tomadas por el gobierno nacional de manera irregular.
Muchas de ellas ya han desaparecido y otras tantas están apenas sobreviviendo.
La falta de seguridad jurídica es un elemento que no permite visualizar la
recuperación del PIB, dado que los empresarios e inversionistas requieren
razonables niveles de certeza para con ello poder gerenciar riesgos medibles.
El
caso venezolano ha dejado ver lo dañino que se vuelve la intervención del
Estado en la producción de bienes y servicios, no siendo esta su razón
principal de existir.
Esto
multiplica de forma significativa el nivel de riesgos, sin perjuicio de lo
ineficiente que ha sido el Estado en la administración y gestionamiento de
servicios de todo tipo, dejado en evidencia en notarias, registros, empresas de
telecomunicaciones, electricidad, agua, seguridad, transporte, educación, entre
otras.
Hasta
hace algunos años, el sector petrolero era el único aparentemente productivo.
Ahora bien, Key y Villarroel (2018) consideran que “en 1996 el país producía
3,13 millones de barriles diarios. En 2018 —si se mantiene la tendencia de
pérdida de al menos 40.000 barriles diarios por mes, observada desde diciembre
de 2017, según los reportes de la OPEP (2018) — es probable que la producción
alcance a fin de año un promedio de 1,4 millones de barriles (o 1,1 millones en
diciembre): una pérdida de dos tercios de la base económica del país”.
El
informe publicado en el mes de enero de 2019 por la Organización de Países
Exportadores de Petróleo (OPEP), la producción venezolana tuvo una reducción
diaria de 572.000 barriles. Dicho organismo considera que la producción ha sido
aproximadamente, en promedio, de 1.339 millones de barriles diarios. Por otro
lado, el Estado ha manifestado la caída de 519.000 barriles diarios, para una
media en 2018 de 1.516 millones de barriles diarios.
De
acuerdo al Informe de Coyuntura emitido por la UCAB, se resalta la reducción de
los ingresos fiscales de origen petrolero, ya no sólo explicada por la
evolución del precio del petróleo en los mercados internacionales (que ha
tendido a recuperarse en los últimos meses, aunque con extrema volatilidad)
sino, sobre todo, por la reducción brusca en los niveles de producción
petrolera interna.
Estos
elementos se unen a un deterioro drástico del parque industrial venezolano y
una disminución paulatina de pequeños y grandes comerciantes y prestadores de
servicios. La anuencia de todos estos elementos, sumado a los grandes problemas
estructurales de la empresa estatal petrolera, producen la seria disminución en
valores constantes de la recaudación tributaria en materia de ISLR, dándole un
lugar cada vez más privilegiado al IVA y al IGTF. Indudablemente, esto
demuestra que el sistema económico nacional está en grave crisis, por lo que el
Estado se ha visto en la obligación de incorporar tributos rentables (desde el
punto de vista de la recaudación), pero devastadores para los agentes
económicos que aun hacen vida en el país.
Aproximación
a las consecuencias con su entrada en vigencia
Las
consecuencias del IP se centran, principalmente, en el desestimulo sistemático
en la tenencia de bienes y derechos en el país, considerando que este tributo
puntualmente gravará dichos elementos. Producto de la severa crisis, cierto
nivel de entidades han mantenido activos en estado inoperatividad, considerando
que las condiciones políticas y económicas no brindan la protección jurídica
suficiente a fin de iniciar o continuar con negocios en marcha. Siendo así,
grupos extranjeros e inversionistas locales podrán optar por liquidar dichos
activos e incluso las entidades que aun estén en proceso de disminución de
actividades a la mínima expresión, abriendo con ello la puerta a potenciales
inversiones en el corto, mediano y largo plazo.
La
dinámica empresarial puede propiciar espacios de tiempo a fin de esperar
estímulos del mercado, siempre y cuando dichas fases puedan llevarse a cabo
bajo escenarios razonablemente medibles y financieramente viables. Incorporar
impuestos a la tenencia de activos, independientemente de que las empresas
estén o no en operación, sencillamente genera elementos de hostilidad. Por otro
lado, nos encontramos con empresas venezolanas operativas que probablemente
están en condiciones de sobrevivencia; las mismas verán este cargo adicional
como un obstáculo insalvable al momento de planificar la ejecución de proyectos
futuros.
Los
principales afectados serán el sector bancario (ampliamente golpeado por el
encaje legal y la hiperinflación), turismo (con importante infraestructura) y
construcción (con grandes obras inconclusas con alto valor monetario), quienes
tendrán que analizar su situación en el país, a fin de poder pronosticar el
impacto que dicho tributo tendrá en el año 2020.
Conclusiones
En
torno a los objetivos planteados en la presente investigación, las principales
conclusiones se detallan a continuación:
1.
En la práctica no es un impuesto a los
grandes patrimonios, realmente termina siendo un tributo por la tenencia de
activos, para sujetos pasivos especiales ya severamente afectados producto de
la hiperinflación y de sistema tributario cada vez más hostil.
2.
No se da correcta lectura a la capacidad
contributiva, dado que no atiende a una genuina manifestación de riqueza.
3.
La terminología de la norma es compleja.
El término “posesión” puede originar múltiple imposición fiscal; siendo así, no
queda clara la base imponible a ser determinada.
4.
Los elementos de conexión son complejos
y contradictorios, lo que luciría como un exceso del legislador, en pretender
crear supuestos que tengan como objetivo gravar a personas que ya no hacen vida
en el país.
5.
Los costos adicionales en avaluadores independientes
(tasadores-peritos), tendrán efecto financieros y de flujo de caja en cabeza de
los sujetos pasivos especiales que deban determinar atribuirle valores a bienes
y derechos.
6.
No existe dispositivo de acreditamiento
que limite la doble imposición económica.
7.
Existe la probabilidad de que se dé una
doble imposición económica en las entidades y en los tenedores de acciones.
8.
Al ser empleado el término de valor de
mercado, siendo este un término indeterminado, pudiese elevarse el nivel de
discrecionalidad de los funcionarios, al momento de determinar el monto de
bienes y derechos.
9.
Al no ser considerado como un impuesto
complementario del ISLR, o en su defecto, y con menor impacto, como deducible
del mismo, eleva el nivel de presión fiscal hacía los sujetos pasivos
especiales afectados.
10.
Toda esta situación se ha generado
producto de la grave crisis del país, la cual inhibe la posibilidad de generar
riquezas. Siendo así, solo queda por gravar la tenencia de bienes y derechos,
independientemente, de que estos no generen rentas.
11.
Su aplicación desalentará el
mantenimiento de entidades en el país, propiciando la liquidación de las mismas
en lapsos relativamente cortos.
Referencias
Bibliográficas
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Central de Venezuela (BCV) (2019). Tomado en fecha 12/7/2019 http://www.bcv.org.ve/ http://www.bcv.org.ve/tasas-informativas-sistema-bancario
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Providencia
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38.622, de fecha 8 de febrero de 2007.
[1]
Licenciado en ciencias
fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública
(ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad
Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y
Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias,
Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en
gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado
en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana.
Actualmente Socio de García Gómez Services & Asociados, S. C., firma
miembro de International Practice Group (IPG).
Excelente
ResponderEliminarAgradecido por leerlo. Saludos.
ResponderEliminarExcelente trabajo Wladimir, lamentablemente la indiscrecionalidad manifiesta no solo por la propia Ley sino por por la forma particular en cada evento de divulgación del ente, deja ver la verdadera intensión de mostrar como una máxima a esta norma, incluso por encima de la CNRBV. Felicitaciones y agradecimiento por compartir este artículo. Saludos
ResponderEliminarMuy agradecido por leerlo Jairo. Un abrazo.
ResponderEliminarWladimir gracias por compartir tus notas analíticas, son un valor agre
ResponderEliminargado.