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Wladimir García Castro
@wlagc
ÍNDICE
Uno de los pocos
logros de los últimos tiempos ha sido el incremento de la pretensión ciudadana
por comprender temas que eran prácticamente exclusivos de la academia. Ya sea por
su grado de complejidad o por el nivel de afectación relativa para con éstos,
sencillamente eran asuntos masiva y advertidamente inobservados. Actualmente,
es bastante común escuchar disertaciones de tópicos relacionados con inflación,
tasa de interés, desempleo, informalidad, reservas internacionales y tipo de
cambio, dado que efectivamente se convirtieron en aspectos que deben ser
valorados sin importar limitaciones académicas, condición social o espacio de
discusión. Esto ha devenido en la democratización de la información financiera,
considerando que se elevó la conciencia colectiva sobre lo que es la gestión
del Estado y sus instituciones, más allá de que dicho fenómeno no se traduzca
en modificaciones profundas en el modelo de gobierno en vigor por casi dos
décadas.
Dicha situación
no ocurre con la tributación, dado
que ha pasado a ser un tópico diseñado, desarrollado, analizado y ejecutado de
manera unilateral por el Ejecutivo Nacional, a través de una serie de leyes
habilitantes que no permiten la participación ciudadana y menos la opinión de los
especialistas que analizan el tema como elemento fundamental en cualquier
jurisdicción; la obligación sobre las ganancias es una de las más reformadas
bajo el citado esquema y sus desviaciones e inconsistencias se han hecho notar
cada vez con más fuerza.
Se percibe un
severo achicamiento de la economía local, por lo que prácticamente la generación
de rentas termina siendo un tema utópico y financieramente difícil de
cuantificar a valores reales. Ante ese contexto, la Administración Tributaria
trata de reaccionar, por lo que el gran problema será ponderar la
desproporcionalidad de las medidas, si ese fuere el caso.
Tributos sobre
las ganancias y el patrimonio (específicamente el Impuesto sobre la Renta –ISLR-
para el caso local) deben ser la mejor referencia de prosperidad social y
económica de ciudadanos y entidades. Tomando esta obligación como punto de
partida, se logra visualizar con alto nivel de certeza la dimensión del
crecimiento y desarrollo, considerando que éste grava principalmente la
manifestación de riqueza de los sujetos de derecho sobre quienes recae la
determinación fiscal. Mayor generación de rentas implica, como contrapartida,
el incremento de la recaudación tributaria, y eso a su vez debe traducirse en
la maximización de la satisfacción de necesidades públicas, a través de la
ejecución presupuestaria, considerando que éste forma parte de la dinámica que sustenta
el sistema de administración financiera gubernamental. Todos son fragmentos de
un cumulo de actividades que se encuentran íntimamente concatenadas y
entrelazadas, y que de su funcionamiento dependerá la consecución de una
sociedad cada vez más funcional, justa y equilibrada.
Estas variables
se dan en perfecta armonía cuando existe la apropiada ejecución en la administración
de los recursos obtenidos por las instituciones (encontrando a los
contribuyentes como fuente principal), instrumentada a través de Ley Orgánica
de la Administración Financiera del Sector Público
,
norma que regula los sistemas y subsistemas que componen al Estado venezolano,
que tienen como único fin lograr que la nación cuente con caudales que puedan
ser distribuidos en un gasto público eficiente en favor de los ciudadanos y
entidades que hagan vida en el país, con la mayor frugalidad, transparencia y
eficiencia posible. Dentro de dicha acumulación de actividades nos encontramos
con la tributación, regulada por el Código Orgánico Tributario (COT)
y la Ley Orgánica de Aduanas (LOA)
,
quienes son piezas fundamentales en la generación de ingresos ordinarios a
través de la recaudación, gracias al poder de imperio reinante, amparado por el
aparente
pacto social existente entre
electores y elegidos.
Para que todo
esto fluya con mediana sencillez, se requiere la consecución simultanea de
ciertos e importantes elementos. El primero de ellos está fundamentado en la
existencia de condiciones mínimas que
inviten y luego permitan la realización de actividades licitas rentables generadoras
de rentas (eventualmente gravables), por lo que se hace primordial que el
Estado y sus entes comprendan que la relación sujeto activo/pasivo debe ser
llevada bajo condiciones armónicas e incluso hasta comerciales; en segundo
término debe existir una alta certeza
jurídica en cuanto a las normas y procedimientos, donde los administrados y
gerentes puedan tomar decisiones razonables de forma anticipada y con elementos
suficientes para pronosticar y mitigar riesgos propios de los negocios,
mientras que en paralelo, se exhorta contar con un sistema de justicia que permita
el derecho a la defensa, para que
contribuyentes e instituciones puedan ejercer las acciones que tengan a bien
hacer cuando sientan que las prerrogativas fueron vulneradas.
Por último y no
menos importante, el Estado debe ser garante de la política fiscal, brindando condiciones para inversionistas locales
y extranjeros, donde las distorsiones y distracciones sean razonables y no
parte de la diatriba diaria. Esto sin duda alguna tendrá una significativa incidencia
en la recaudación y por consiguiente en el colectivo.
Todo esto se
reflejará en un sistema tributario
transparente, equilibrado y justo, donde todos los actores tengan plena
claridad sobre los elementos asociados a la tributación, bajo condiciones
previsibles, para que así el Estado pueda ejercer su potestad a plenitud,
dentro de un riguroso principio de legalidad y con la aplicación advertida y
vigorosa de todos las nociones universales que persiguen robustecer a las
instituciones.
Cuando estos
elementos se sincronizan, los tributos sobre las ganancias son los que hipotéticamente
deberían tener mayor protagonismo en la dinámica social y económica, con severa
influencia en la política fiscal del Estado y con las previsibles consecuencias
sobre ciudadanos y entidades, quienes al final son los que soportan el forzoso,
pero a la vez
honroso deber de
coadyuvar con las mencionadas cargas, tal como constitucionalmente está
prescrito
.
La misión importante será entender la evolución del ISLR en un país con altas distorsiones,
precisar la importancia de dicho tributo en el presupuesto público de la nación
y validar si las recientes reformas realizadas en noviembre de 2014 y diciembre
de 2015 persiguen realmente un fin justo y equilibrado, donde efectivamente se
logre
determinar la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos, en uno de los momentos de mayor
importancia en la historia republicana venezolana, desde una perspectiva
crítica y técnica.
El tributo en
su concepción general es la prestación en dinero o especie de carácter obligatorio,
exigido legalmente por el Estado (a través de los entes públicos revestidos de
autoridad para tales fines) a personas físicas y corporaciones, en ejercicio de
la potestad tributaria conferida por la Constitución de cada nación, con el
objetivo último de obtener recursos tendientes a formar parte del sistema de
administración financiera, destinados a satisfacer necesidades públicas comprometidas
presupuestalmente. En función a ello, tradicionalmente éstos son clasificados
como impuestos, tasas y contribuciones, sin perjuicio de categorizaciones más
extensas y detalladas, desarrolladas por la doctrina.
Atrás quedaron
los años en los que la tributación se sustentaba en la coacción del rey, quien con
su poder, más allá de la cordura y de la lógica, imponía una serie de
mecanismos que mantenían a los ciudadanos en una posición de indefensión absoluta,
solo por el hecho de mantener el status
quo de la clase dominante. La tributación moderna (teóricamente) debe
propiciar una relación de iguales entre los actores, e incluso ser un
disparador motivacional para decidir iniciar o no actividades lucrativas en una
jurisdicción, sin perjuicio de las limitaciones propias que deben imponerse a
fin de evitar el nacimiento inadvertido de jurisdicciones de baja imposición
fiscal, que desvirtúen la competencia justa entre las naciones.
Desde el punto
de vista gubernamental, la tributación ciertamente debe ser vista con una
perspectiva estratégica, considerando que es uno de los elementos más valorados
por inversionistas al momento de iniciar o continuar proyectos principalmente
lucrativos. No en vano, ocupa un número significativo de páginas en los
análisis llevados a cabo por entidades multinacionales independientes
interesadas en reportar las ventajas competitivas de cada nación miembro. La
visión del empresario está mucho más clara, considerando que éste valorará los
puntos fuertes y débiles de cada país, para con ello poder satisfacer su deseo
de maximizar rentas con la carga tributaria más razonable. En lo profesional,
la tecnificación del tributo es el reflejo exacto de la doctrina desarrollada,
la madurez de la administración tributaria y la aplicación del buen derecho por parte de los jueces y demás
instituciones. Si alguno de éstos elementos falla, evidentemente las consecuencias
se verán en el corto, mediano y largo plazo, con incidencia directa en la
generación de ingreso ordinarios.
En cuanto al ISLR
venezolano, debemos destacar que es un
tributo directo, personal, corporativo y anual, donde se aplican tarifas
progresivas o proporcionales (dependiendo de la tipología de contribuyente),
que tiene como fin gravar la manifestación de riqueza
de los sujetos de derecho, bajo un sistema de renta mundial (personas naturales
residentes y personas jurídicas domiciliadas sobre todos sus enriquecimientos,
independientemente de su origen) y parcialmente territorial para con las personas
naturales no residentes y personas jurídicas no domiciliadas, con ciertas particularidades
para los denominados establecimientos permanentes. En dicha obligación recae la
potestad tributaria sobre el Estado a través del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Es de destacar,
que actualmente el ISLR debe ser considerado como selectivo, dado que contiene
esquemas de determinación que difieren dependiendo de si el contribuyente ha
sido notificado o no como sujeto pasivo especial, e incluso por la actividad
que realizan (caso de bancos, instituciones financieras, de seguros y
reaseguros), siendo esto un componente abiertamente discriminatorio y contrario
a lo que se espera de un sistema tributario justo y equilibrado que persiga
brindar certeza jurídica a los distintos sujetos de derecho.
Las características
de dicho impuesto hacen que probablemente sea el de más compleja determinación,
considerando que por su cálculo pasa la aplicación de distintas metodologías
previstas en el cuerpo normativo aplicable, que al emplearse de manera
sistemática persiguen la cuantificación de la capacidad contributiva
susceptible a ser tributada. Tal como se desprende de la Ley, el ISLR deberá
considerar la información contable determinada de acuerdo a Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados (PCGA) aplicables, para con ello proceder a iniciar el
cómputo de la conciliación fiscal de la renta, mecanismo utilizado para medir
el tributo (a quien finalmente serán aplicados los anticipos y rebajas, si existieren).
Punto importante se genera al considerar la posición en ocasiones acomodaticia de
las autoridades locales (gremios y Estado a través de sus instituciones), en
cuanto a la adopción de las denominadas Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF), quienes por momento no propician condiciones que permitan
presentar resultados con mínima razonabilidad, en favor de los distintos
usuarios (entre lo que se incluye la Administración Tributaria a todos los
niveles geopolíticos), por lo que debemos concluir que en la actualidad se
alejan sustancialmente de las mejores prácticas mundiales y de la misma esencia
de éstas.
La potestad
tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear y exigir el pago de
tributos por su poder de imperio, conferido por el contrato social ya
mencionado, con el objetivo de garantizar niveles razonables de convivencia y
ciudadanía. A través de esto se pretende satisfacer necesidades públicas
previamente presupuestadas, discutidas y aprobadas por los poderes constitucionales
que intervienen en su concepción, y aplicado por intermedio de la interacción
de los distintos sistemas y subsistemas de la administración financiera gubernamental.
En Venezuela, la prerrogativa recaudatoria puede recaer en la Nación, los
Estados o Municipios, todo ello por mandato expreso de la Constitución Nacional
de la República Bolivariana de Venezuela (CNRBV)
,
imperando así el principio de legalidad, fuente primigenia del derecho.
Específicamente
en materia de ISLR, la potestad recae sobre la Nación
,
quien ostenta la facultad de tributar las rentas de mayor importancia y
relevancia económica, al ser comparadas con las percibidas por Estados y
Municipios, quienes cuentan con fuentes tributarias de menor envergadura, pero
que indudablemente coadyuvan al sostenimiento de dichos niveles geopolíticos de
acuerdo a la arquitectura imperante en la Venezuela actual, inicialmente “
federal” y “
descentralizada”. Entre las potestades tributarias de la Nación
podemos citar la recaudación del ISLR, del Impuesto al Valor Agregado (IVA), impuestos
sobre Alcoholes y Tabaco, Aduanas, entre otras obligaciones de igual tenor y
con seria influencia en la consecución de recursos ordinarios.
El ISLR se
estrena en Venezuela en el año 1942
,
con la primera norma tendiente a gravar los enriquecimientos de los
contribuyentes, entrando en vigencia en el ejercicio fiscal 1943, ambos bajo el
mandato del Presidente Isaías Medina Angarita. Dicha Ley de Impuesto sobre la
Renta (LISLR) contenía dos clases de tributos, siendo el primero uno basado en el
sistema cedular
,
y el segundo complementario y progresivo. La Venezuela de la época
fundamentalmente dependía de la renta petrolera y de la aplicación de impuestos
indirectos, quienes evidentemente no medían la capacidad real contributiva de
los sujetos de derecho.
Esto se unió a
la promulgación de la Ley de Hidrocarburos de 1943
donde se toma ventaja relativa de la situación mundial (altamente agitada por
los embates de la Segunda Guerra Mundial), cambiándose de manera significativa
la relación entre las empresas operadoras y el Estado, en un gobierno que no
logró llegar hasta su último día de mandato, como parte de la histórica y
constante diatriba política del país.
Desde dicho
precedente se hacen interesantes ajustes a la normativa legal, dándose un verdadero
hito en el año 1991
con la inclusión del
sistema de ajuste y
reajuste por inflación, lo que sin duda alguna viene a convalidar de forma
clara el severo impacto observado en la variación de precios de los bienes y
servicios, ya bajo el segundo gobierno del Presidente Carlos Andrés Pérez,
situación que fue incorporada a destiempo por la Federación del Colegio de
Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), a través de la “Declaración de
Principios de Contabilidad N° 10 (DPC-10)”, referida a las Normas para la Elaboración de Estados Financieros
Ajustados por Efectos de la Inflación, con vigencia para los períodos que se
iniciaron a partir del mes de enero de 1993, quien muta hasta convertirse en los
actuales lineamientos establecidos en el boletín de aplicación VEN-NIF-2
-BA-VEN-NIF-2, “Criterios para el Reconocimiento de la Inflación en los Estados
Financieros preparados de Acuerdo con VEN-NIF”.
Obviamente,
luego de esta reforma se da un cambio técnico importante en la dinámica del
ISLR, tributo que ya había dejado de ser cedular, para dar paso a un sistema bastante
parecido al que conocemos hoy en día (en una versión limitada estrictamente
territorial), en un contexto donde no todo podía girar en torno a la producción petrolera, por lo que
tímidamente empezaba a mirarse a otros sectores de la economía con capacidad
contributiva para cumplir con obligaciones impositivas más significativas. A
través de la incorporación del sistema de ajuste y reajuste por inflación, se
persiguió determinar de forma técnica la verdadera renta neta fiscal, en un
ambiente influenciado de manera negativa por dicho fenómeno, mientras que la
FCCPV buscó con la incorporación de la DPC-10, generar información contable confiable y comparable, para los
distintos usuarios de la misma.
Con ocasión de
la reforma parcial del Código Orgánico Tributario de 1994
,
se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria,
actualmente Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria,
donde se le otorga
autonomía funcional y
financiera. Indudablemente, esto se convierte en nuevo hito importante,
dado que con ello se perfila lo que sería la gestión desde el punto de vista
tributario del segundo mandato del Presidente Rafael Caldera, al crear una
institución de vanguardia, concebida con el objetivo de reforzar la recaudación
fiscal, bajo un contexto económico complejo en un país con altos niveles de
evasión y poca o nula información sobre el sistema de administración pública,
sin contar con la alta conflictividad política, que incluso ocasionó que el
presidente predecesor no terminase su mandato y se abriera con ello paso al
sistema de gobierno que se ha mantenido en el país desde finales del Siglo XX.
En esta línea
evolutiva y cronológica llegamos al año 1999, momento donde se da la principal reforma tributaria en el país,
tomando ventaja de un SENIAT robustecido, la entrada de un (hasta ese momento
desconocido) nuevo sistema de gobierno y con un mercado petrolero cada vez más
complejo; combinación que podía considerarse ideal para con ello actualizar el
sistema, tendiente a mejorar los niveles de recaudación, quienes históricamente
habían sido deficientes, considerando el poco interés del Estado en crear
condiciones mínimas para garantizar eficiencia en el manejo de la
administración de los recursos provenientes de los contribuyentes, aunado al escepticismo razonable de los ciudadanos
en cuanto al uso apropiado de los mismos.
La reforma del ISLR
del ejercicio 1999
cambió diametralmente la forma como se había manejado la tributación venezolana
hasta la fecha. Incluyó la novedosa aplicación del sistema de
renta mundial, con lo que se inició el
proceso de gravar tanto los enriquecimientos territoriales, como los de fuente
extraterritorial para personas naturales residentes y personas jurídicas
domiciliadas, así como el concepto adicional de establecimiento permanente por
todas las transacciones asociadas al mismo. Todo esto, con la inclusión del mecanismo
de
acreditamiento, para así unilateralmente
evitar o minimizar la doble imposición fiscal y económica, por rentas
percibidas fuera del país, previamente gravadas en la fuente. Este sistema
también prevé la tributación territorial para las personas naturales no
residentes y las jurídicas no domiciliadas, por los enriquecimientos percibidos
dentro del país, por lo que de forma general se reforzó sustancialmente la
potestad tributaria del Estado venezolano. Todo esto sin perjuicio de la
suscripción de
tratados para evitar o
mitigar la doble imposición, con los principales socios estratégicos.
Además de esto,
se incluyeron normas en materia de precios
de transferencia (amparadas en un sistema brasileño en nada adaptable a la
realidad venezolana) y la regulación de transacciones llevadas a cabo en jurisdicciones de baja imposición fiscal,
siendo estos dos elementos considerados como modernos e interesantes en todo el
mundo, auspiciados principalmente por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE). Obviamente, la inclusión de elementos de este
tenor, necesariamente requerían de un reforzamiento técnico en los profesionales
de la Administración Tributaria; en gerentes organizacionales y personal asesor
de firmas de contadores, bufetes de abogados y demás entidades empresariales,
con el objetivo de poder dar frente a temas tan novedosos y complejos.
En esta misma
reforma, se incluyó el sistema tendiente a gravar los dividendos. Históricamente, esta había sido un área donde la Administración
Tributaria constantemente titubeo en cuanto a renunciar o no a la potestad
sobre dichas rentas, entendiendo que las mismas estaban previamente gravadas
total o parcialmente en cabeza de los pagadores, por lo que pretender tributar los
mencionados eventos, en muchos casos podía ocasionar una múltiple imposición sobre los beneficios en estudio. Siendo así,
esta reforma implementó un mecanismo que resuelve teóricamente la situación,
luego de ser incluido por primera vez en la Ley del año 1966 y surtir efectos variopintos
hasta el cierre del ejercicio 1991.
En esta reforma
del año 1999, se toma en cuenta el innovador cálculo del ajuste y reajuste por
inflación incorporado en el ejercicio 1991 (reformado ligeramente en el período
1994), regularizando ciertos aspectos relacionados con el ajuste inicial y sus
efectos para entidades en etapa preoperativa, patrimonio neto al inicio (donde
se mantiene el no ajuste de patrimonios
deficitarios o con naturaleza contraria), así como la posibilidad de trasladar
pérdidas provenientes de este cómputo hasta por un ejercicio fiscal. Con todo y
los temas que puedan ser objetables, esta reforma siguió la senda de tratar de
corregir el tema inflacionario a través de un método medianamente justo para
con los contribuyentes.
De forma
innovadora, esta reforma trajo consigo la inclusión de una rebaja para las entidades que contratasen nuevos trabajadores, equivalente al diez por ciento (10%) sobre los
incrementos de la nómina de personal venezolano. Normas de este tenor dejaban
ver la conexión que existe entre la tributación y la política fiscal
estratégica por parte del Estado, en el entendido de que se percibía que un
sacrificio por parte de la Administración Tributaria podría generar la disminución
de los niveles de desempleo, que a su
vez conllevaría a efectos aún más favorables, dado que se propiciaba el trabajo
formal en un país altamente marcado por la economía de calle (en nada favorable
para los intereses de la nación) y que hoy en día alberga a un alto porcentaje
de la población económicamente activa,
tal como puede verse en los análisis provistos por el Instituto Nacional de
Estadísticas (INE).
En el año 2001
se dan dos modificaciones del ISLR, específicamente en los meses de noviembre
y diciembre
.
Dichas leyes cambiaron ligeramente ciertos aspectos relacionados con la
banca y el sector
hidrocarburos, se migró a un sistema más razonable de
precios de transferencia (dejando atrás
lo previsto en la norma del año 1999) adaptada a los lineamientos de la OCDE,
se actualizaron elementos del sistema de ajuste y reajuste por inflación
fiscal, se iniciaron las discusiones sobre los efectos de las rebajas por
nuevas inversiones en cuanto a su duración en función al inicio de su
aplicación y se amplió todo lo referente al impuesto a los dividendos. Estas
reformas fueron dadas en algunos casos con tintes acomodaticios, por lo que se
empiezan a vislumbrar las transfiguraciones que vendrían en el futuro, tal como
fue el caso en la eliminación del Artículo 141
,
que hasta la fecha es uno de los grandes fallos de la norma, con afectación
exclusiva para los sujetos pasivos
no
notificados como especiales, producto de las reformas sucesivas.
En el ejercicio
2003 se reforma el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (RLISLR)
,
sustituyendo la normativa del año 1993 (altamente desfasada al ser comparada
con la LISLR de 1999, producto de los cambios técnicos que trajo consigo dicha
reforma ya citada). Este reglamento viene a convertirse en una
repetición sistemática de la LISLR
vigente para entonces, proporcionando solo algunos aportes referentes al
contenido de los papeles de trabajo necesarios para la determinación del ajuste
y reajuste por inflación, información que a su vez serviría de base para la
elaboración de los
libros fiscales.
Este aporte, permitió dar uniformidad al cálculo, sin contar que
definitivamente disminuyó sensiblemente la terrible discrecionalidad de
funcionarios al momento de auditar los mencionados cómputos, situación que no
ha tenido la misma respuesta en otros tributos, tal como es el caso de
libros de compras y ventas en materia de
IVA, fuente ideal para aplicar creativas y disparatadas interpretaciones por
parte de la autoridad fiscal.
En Septiembre
del año 2006
vuelve a ser reformada la LISLR, realizando cambios asociados principalmente al
sector
hidrocarburos y gas,
eliminando de igual forma los beneficios concernientes a rebajas por nuevas
inversiones para este segmento de la economía, posteriormente (en algunos casos)
restituidos con la constitución de Empresas Mixtas, producto de la unión entre
la Corporación Venezolana de Petróleo (CVP) y los denominados socios “B”
(socios locales o extranjeros poseedores de menos del cincuenta por ciento de
la participación accionaria de dichas entidades), enarbolándose dejos de
discriminación con respecto a otros sectores no vinculados con el
principal producto venezolano. Esto cobra mayor fuerza hoy en día, considerando
que en la actualidad no es otorgada
ninguna
dispensa fiscal para inversionistas interesados en incrementar su capacidad
instalada.
En febrero del
año 2007
es reformada la LISLR siendo considerada como la normativa que más largo
aliento tuvo desde el ejercicio 1999. Con esta ley se incorpora el tan
discutido Artículo 188, quien establece que “a los fines de este Capítulo, las
ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos
denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en
variaciones cambiarias en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean
exigibles, cobradas o pagadas, lo que
suceda primero”, que a simple vista pareciese ser de sencilla aplicación, pero
que en la práctica (producto de un férreo control cambiario) ha generado
innumerables discusiones sobre su aplicabilidad en el contexto de convivencia
de distintos tipos de tasas que en algunos casos son afectadas directamente por
el Estado (devaluación) y en otros, en apariencia por la interacción de un
inexistente mercado (fluctuación)
.
Todo esto sin contar con la nula claridad existente en cuanto a la tenencia de
cuentas bancarias en el exterior, caja chica y cualquier otro instrumento
análogo. Estos elementos han propiciado la actuación desproporcionada de la
Administración Tributaria, mientras en simultáneo se debe seguir recurriendo a
jurisprudencia con cierta antigüedad, considerando la baja calidad en
decisiones de reciente data. La doctrina hace importantes aportes, decantándose
en diferentes interpretaciones; en función a ello, consideramos que las
diferencias en cambio (sin importar si su fuente es la devaluación o
fluctuación) por concepto de cuentas por cobrar
o por pagar serán gravables o deducibles dependiendo de las condiciones
contractuales que marque su exigibilidad/realización, mientras que para el caso
de cuentas bancarias y cualquier otro análogo, el punto de partida estará
asociado a su efectiva realización, y no al mero reconocimiento contable de
acuerdo a los PCGA
,
tal como parte de la jurisprudencia ha defendido.
Por otro lado,
la referida reforma incluyó el novedoso sistema de capitalización delgada, quien tiene como objetivo desalentar a
accionistas no residentes o domiciliados en Venezuela, a fondear sus empresas a
través de préstamos remunerados y no vía incremento del capital, lo que sin
duda alguna es producto de serias distorsiones económicas que en muchos casos
imposibilitan a inversionistas extranjeros a invertir en jurisdicciones que no
proporcionan seguridad jurídica a
efectos de repatriar dividendos o capital
de forma libre y expedita.
Este sistema,
en primera instancia tiene como objetivo servir de complemento a la metodología
concerniente a los precios de transferencia; no obstante, los primeros ensayos
demostraron que a efectos cuantitativos era más conveniente para los
contribuyentes el ajuste por inflación de aparentes aumentos patrimoniales, que
el cargo a resultados de intereses a valores de mercado, partiendo del hecho de
que los primeros eran sustancialmente mayores a los últimos, causando una
disminución apreciable en la renta neta fiscal.
Esta situación
cambia diametralmente con la eliminación del sistema de ajuste y reajuste por
inflación para el caso de los sujetos pasivos especiales y de las
instituciones, bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, que
eventualmente mencionaremos en el presente trabajo.
En noviembre del
año 2014
,
vía ley habilitante es reformada sorpresivamente la LISLR venezolana.
Evidentemente, todo se desarrolla en un ambiente económicamente adverso,
producto de la drástica disminución de los precios internacionales del
petróleo, serios problemas en el costo de producción de dicho producto y un
gasto público no productivo desmedido, dirigido principalmente a lo “
social”. Todo esto propicia la necesidad
de obtener recursos para con ello poder cubrir el presupuesto de la nación (con
un servicio de deuda ya significativo) vía recaudación tributaria. Tal como
puede verse con el estudio pormenorizado de la ley, los artículos modificados
tienen un tinte poco técnico, dado que los mismos tenían una misión bastante
clara (recaudar más y de forma exprés).
Dentro de los
cambios se observa la eliminación de exención a “las instituciones dedicadas
exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de
conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales,
deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no
persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para
lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de
cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y
necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.
Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y
las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus
servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo
Nacional”, así como a “las sociedades cooperativas cuando operen bajo las
condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional”. Este es un punto que
puede ser ampliamente debatido, considerando que la función principal de las
dispensas debe ser propiciar el
crecimiento de ciertos sectores (a cambio de un bien mayor, soportado en
una política fiscal sincronizada y coherente), o del otorgamiento de concesiones de carácter tributario con un fin
principalmente social. En función a
ello, uno de los puntos que llama más la atención es el hecho de ver a las
universidades como factorías y no como generadoras de conocimiento, por lo que a
nuestros efectos no está clara la visión actual del legislador al respecto.
En materia de
deducciones, se realizó una severa modificación del Artículo 27
,
en cuanto a las remuneraciones laborales, dejando supeditada su deducción al
cumplimiento de obligaciones como patrono
plasmado de forma poco explicita y con la utilización de términos
indeterminados que indudablemente propiciaran caos e incertidumbre cuando se
inicien procesos de fiscalización y deba ser atacado el tema desde el punto de
vista técnico, sin perjuicio del error dado entre el Artículo plasmado en el
Decreto y el que forma parte del cuerpo de la norma. Indudablemente, los
niveles de discrecionalidad e indefensión pudiesen llegar a los más altos
decibeles, en caso de que se pretenda desconocer la deducibilidad de
remuneraciones reales y comprobables, por el hecho de haber incumplido total o
parcialmente alguna normativa adicional.
Al respecto, la
doctrina y las decisiones de los tribunales deberán ser enfáticas en manifestar
que la deducibilidad de los gastos estará supeditada a que los mismos se
encuentren causados, sean normales y
necesarios, de fuente territorial (extraterritoriales asociados a generación de
ingresos de la misma fuente), siempre en el entendido de que estén dirigidos a
generar la renta del contribuyente, y en ningún caso pueden estar supeditados
al cumplimiento accesorio de otros tributos u obligaciones, para con ello convalidar
su admisibilidad.
Obviar estos
postulados generaría el desconocimiento sistemático de la capacidad contributiva
de los contribuyentes, convirtiendo al ISLR en un tributo que gravaría
prácticamente el ingreso y no la renta
neta, lo que sin duda alguna transfiguraría su esencia y dejaría a los
contribuyentes en un estado de
indefensión tal que propiciaría la confiscación flagrante de sus
enriquecimientos y su eventual desaparición como entidad.
Otro punto
ampliamente reñido es el concerniente al Artículo 31 eiusdem, tema discutido incesantemente por los tribuales de la
República, especialistas laborales y tributarios y trabajadores, donde se “(…)
considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o
accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de
dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos
y bono de alimentación (…)”, contraviniendo los elementos previstos en la
normativa que regula la relación patrono-trabajador, y lo previsto por la Sala
Constitucional de forma reiterada. Todos estos elementos han sido desestimados
por la Asamblea Nacional, por el Poder Ejecutivo e indudablemente por la
Administración Tributaria, originando como consecuencia la indefensión de trabajadores
(por la gravabilidad excesiva de sus rentas) y de los patronos (por los efectos
como agente de retención del ISLR).
Indudablemente,
este tema seguirá siendo parte de la diatriba sobre el manejo apropiado de la
normativa y el cumplimiento de la certeza
como uno de los principios fundamentales en un estado de derecho funcional.
Las pérdidas
fiscales también fueron severamente modificadas, eliminando la posibilidad de
trasladar las que sean producto del sistema de reajuste por inflación (hasta
esta reforma podían ser trasladadas por un ejercicio) y limitando el uso de las
que son producidas por las operaciones de la entidad.
Sin duda
alguna, la intención del legislador es garantizar la determinación y pago
tributario en todo momento, sin perjuicio de la existencia de pérdidas de
ejercicios anteriores. Esta situación ha generado diversos tipos de reacciones
en cuanto a la aplicación retroactiva
de la norma, la apropiada verificación de la capacidad contributiva, la poca claridad en cuanto a la redacción
del articulado y el desinterés por parte del Estado en la discusión técnica de
temas de este tenor.
Indudablemente,
somos de la opinión de reconocer pérdidas provenientes de ejercicios anteriores
a la entrada en vigencia de esta norma en su totalidad, habida cuenta de que
las mismas están sustentadas en eventos pasados con efectos futuros que deben
ser reconocidos por la Administración Tributaria, bajo un esquema de certeza jurídica para con los
contribuyentes, por lo que hacerlo de otra forma podría ser considerado como aplicación
retroactiva de una norma con efectos abiertamente desfavorecedores para con el débil jurídico, donde se desconocería la
capacidad contributiva en el tiempo de los contribuyentes del ISLR, bajo un
esquema previsto en la ley tributaria vigente en el país en un tiempo finito y
totalmente medible.
En materia de
ajuste y reajuste por inflación se dan dos modificaciones significativas. La
primera estaba orientada a la sustitución del Índice de Precios al Consumidor
(IPC) del área metropolitana de Caracas por el Índice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC). Con anterioridad, la FCCPV ya había adoptado dicho indicador
a efectos de la determinación de la reexpresión financiera, mientras que tributariamente
seguía aplicándose letra a letra lo previsto en la normativa. El citado cambio
en la norma elimina inmediatamente la inconsistencia metodológica existente,
que a su vez originaba diferencias temporarias que en muchos casos tuvieron
incidencia en el cálculo del impuesto diferido, por la variación entre la base
fiscal y contable de los activos y pasivos no monetarios a fecha de corte.
Adicional a
este fenómeno, el legislador procedió a excluir a bancos, instituciones financieras,
de seguros y reaseguros del sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal,
ordenando la desincorporación de los ajustes acumulados de activos y pasivos no
monetarios contra la cuenta de “actualización de patrimonio”, lo que
inmediatamente originó el mayor precedente de confiscación tributaria visto en nuestros sistema hasta la fecha.
Por último y no
menos importante, la LISLR y el COT otorgaron al Ejecutivo Nacional la posibilidad
de: “modificar o establecer alícuotas distintas para determinados sujetos
pasivos o sectores económicos (…)” siempre que las mismas no excedan los
límites previstos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Con esto, sin
duda alguna se coarta la representación efectiva de los contribuyentes a través
de la Asamblea Nacional, escenario creado para el debate y discusión de temas
con incidencia en todos los ciudadanos, y que por su grado de importancia deben
ser suficientemente analizados y discutidos. Indudablemente, esto es una
demostración clara del desprecio existente en cuanto a las mejores prácticas en
materia tributaria, por solo circunscribirnos a los aspectos aquí estudiados.
Con esto
llegamos a Diciembre del año 2015
,
última reforma dada hasta fecha. Aquí observamos una serie de cambios que
tienen la misma línea de su predecesora. Poca técnica legislativa y mucho
pragmatismo recaudatorio. En primera
instancia es modificado el Artículo 5
,
relacionado con la
disponibilidad de
la renta fiscal, lo que genera automáticamente que (a excepción de las
ganancias fortuitas y los enriquecimientos provenientes del trabajo relación de
dependencia) todos los ingresos sean gravados desde el mismo momento en que se
realicen las operaciones, independientemente de que no hayan sido efectivamente
percibidos. Evidentemente, esta modificación
tiene su contrapartida en el Artículo 32
eiusdem, donde forzosamente fue
suprimido (justificada, injustificada, advertida o inadvertidamente) parte importante
de su predecesor, con lo que indiscutiblemente también se darán discusiones y
desavenencias con la Administración Tributaria, una vez estimen darle
aplicación a lo allí plasmado a través de sus programas de fiscalización.
De manera
sorprendentemente es eliminado en su totalidad cualquier vestigio de rebajas por nuevas inversiones, lo que
da fin a interminables discusiones sobre el tema (incluso con su predecesora
del año 2014), pero que al mismo tiempo pone de manifiesto el poco interés del
legislador en brindar condiciones atractivas para inversionistas y empresarios
interesados en aumentar su capacidad
instalada (lo que conllevaría a mejor y mayor empleo formal, recaudación y
producción de bienes y servicios exportables), por lo que se termina
propiciando el direccionamiento de recursos a jurisdicciones con mejores
condiciones, quienes terminan aprovechando el empuje de nuevos esquemas de
negocio en un mundo cada vez más globalizado.
Por último,
pero de gran importancia, el legislador decide excluir del sistema de ajuste y
reajuste por inflación a los sujetos pasivos calificados como especiales por la
Administración Tributaria, entendiendo con ello, que de acuerdo a esta reforma
dicha tipología de contribuyente no se
encuentra afectado por los embates de la constante variación de precios y
que por el contrario, el correcto cálculo de su capacidad contributiva se circunscribe
a la utilización de cifras históricas, a efectos de la determinación del
enriquecimiento neto gravable de fuente territorial, y por consiguiente, de su
renta mundial. Indudablemente, volvemos encontrarnos ante un claro ejemplo de
confiscación de los ajustes acumulados de activos y pasivos no monetarios y sus
posteriores efectos cuando sea requerida la venta de bienes que hayan sido
previamente ajustados, donde se terminará gravando en su totalidad la ganancia
que se ocasione al comparar el precio corriente del mercado, con el costo neto
histórico en libros a fecha de enajenación.
Aun cuando no
forma parte de la reforma, es importante mencionar la Providencia Administrativa
mediante la cual se establece la obligación de las personas jurídicas calificadas
como sujetos pasivos especiales de presentar la declaración informativa del
patrimonio
,
normativa que pudiese ser solo el inicio de la inclusión en nuestro sistema de
tributos sobre el patrimonio, que a
efectos prácticos sería rápidamente catalogable como un
mínimo tributable. Sin duda alguna traerá consigo los mismos
efectos generados por el ya derogado Impuesto a los Activos Empresariales
(IAE), quien indudablemente desconocía la capacidad contributiva de los
contribuyentes no generadores de rentas gravables en materia de ISLR.
Para ese
entonces, el IAE se determinaba de forma paralela al ISLR, determinándose un tributo
sobre los activos productivos, incluyéndose un sistema de pagos anticipados
(dozavos) y sirviendo de complemento para efectos legales. Obviamente, esta fue
una medida orientada a obtener recursos de tenedores de derechos, incluso en la
ausencia de rentas. La presente situación demuestra la percepción del Estado
sobre la situación económica del empresariado, dado que se vislumbra a una
Administración Tributaria que creará mecanismos de recaudación donde no sea
medida la capacidad contributiva, por lo que pronosticamos efectos
financieramente perniciosos para los
sujetos pasivos.
De conformidad
con lo previsto en el Artículo 200 de la LISLR previamente mencionada, dicha
norma comenzó “a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela (…)” aplicándose a los ejercicios iniciados
durante su vigencia. Siendo así, dada la fecha de publicación, todos los
ejercicios iniciados luego del primero de enero del año 2016 ya debieron aplicar los elementos
técnicos establecidos en la referida regulación, teniendo principal incidencia
en los sujetos pasivos notificados como especiales por la Administración
Tributaria.
A continuación comentaremos
sobre los puntos más relevantes a efectos de la determinación tributaria, con
el objetivo de ilustrar algunos de los retos que representará su cálculo para
los ejercicios futuros:
Partiendo de lo
previsto en la LISLR, los contribuyentes identificados en la norma son los que
de seguido detallamos:
a)
Las personas naturales (residentes, por las
rentas producidas en el país y en el exterior y las no residentes, por las
percibidas territorialmente);
b)
Las compañías anónimas y sociedades de
responsabilidad limitada reguladas por el Código de Comercio venezolano
(aplicación de la renta mundial, por lo que tributaran todas las manifestaciones
de riqueza, sin importar su procedencia);
c)
Las sociedades en nombre colectivo, comandita
simple, las comunidades (también reguladas por el Código de Comercio) y
sociedades de personas (de carácter civil), quienes tributaran sobre todas las
rentas que perciban;
d)
Los titulares de enriquecimientos provenientes
de actividades de hidrocarburos y conexas y quienes obtengan enriquecimientos
derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;
e)
Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y
demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores;
f)
Los establecimientos permanentes o bases fijas
situados en el territorio nacional (registradas en el exterior, pero que
cumplen los supuestos previstos en la normativa para ser consideradas como
tales);
g)
Cuentas en participación
(figura prevista en el Código de Comercio, donde a través de contratos se
realizan distribuciones de ganancias o pérdidas por la ejecución de actividades
comerciales);
h)
Consorcios (entidades sin personalidad jurídica,
creadas normalmente por entidades que desean emprender proyectos de alto
impacto por un tiempo finito, recayendo el pago del tributo que se genere en
cabeza de los consortes); y,
i)
Empresas del Estado.
Como ya hemos
anticipado, el principio de renta mundial es aplicado por primera vez en
Venezuela con motivo de la reforma del año 1999, con lo que el Estado
desincorpora el consistente mecanismo de gravar enriquecimientos de forma
objetiva-territorial, y lleva la legislación a incorporar elementos
subjetivos-domicilio para así vincularlo a la potestad tributaria local,
específicamente en cabeza del ya mencionado SENIAT. Esto no necesariamente
implica la renuncia total al principio territorial previamente empleado, dado
que bajo este esquema terminan gravadas las personas naturales no residentes y
personas jurídicas no domiciliadas que obtuviesen ingresos en el país, mientras
que a través de la renta mundial tributarían personas naturales residentes y
jurídicas domiciliadas (por todos los beneficios que percibiesen) y los
establecimientos permanentes por los provechos atribuibles a éste, sin importar
su origen, de acuerdo a lo previsto en el mismo Artículo 1
de la ISLR.
El reto más
importante será poder calcular con mediana precisión las rentas de fuente territorial
y las que por sus características pudiesen considerarse como de fuente
extraterritorial, dado que de dicha distinción surgirán procedimientos
tendientes a determinar la capacidad contributiva total (enriquecimiento neto
mundial) de los sujetos pasivos previamente esbozados. Lo interesante de esta
situación es que el legislador previó (mucho antes de esta reforma) la
imposibilidad de compensar pérdidas de una fuente, con ganancias de la otra,
por lo que abiertamente se constituye en un mecanismo que no termina
considerando de forma efectiva la capacidad contributiva consolidada. Siendo
así, es un procedimiento discriminatorio
y sustancialmente selectivo.
En este
sentido, será trabajo de los contribuyentes la correcta determinación de
ingresos, costos y gastos (incluso cuando sean comunes) tanto de fuente
territorial, como extraterritorial, para con ello estar en la capacidad de precisar
la base imponible a quien será aplicable la tarifa que correspondiere, luego de
la eventual conciliación de rentas. Es
importante destacar el concepto de establecimiento permanente aplicable a
entidades constituidas en el exterior, que producto de las características y
duración de sus proyectos en territorio nacional, terminarían inmediatamente
convirtiéndose en sujetos de derecho obligados a computar el ISLR con una
estructura bastante análoga al de entidades constituidas en el país, pero con
ciertas variantes de necesaria revisión.
A simple vista,
todo indica que el sistema de renta mundial induce a una doble imposición
fiscal, dado que la potestad tributaria termina abarcando enriquecimientos de
fuente extraterritorial que probablemente ya fueron gravados en la fuente.
Ahora bien, al respecto la LISLR incluyó el acreditamiento como mecanismo
unilateral para evitar este fenómeno, en los términos descritos en el Artículo
2 eiusdem:
Toda persona
natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de
Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas
en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el
país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a el presente Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley, les corresponda pagar, el impuesto sobre la
renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente
extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los
términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
A los efectos
de la acreditación prevista en este artículo, se considera
impuesto
sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos
de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias
derivadas
de la
enajenación
de
bienes
muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y
salarios,
así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la
Administración
Tributaria deberá determinar la
naturaleza
del impuesto acreditable.
El monto del
impuesto acreditable, proveniente de
fuentes
extranjeras a que se refiere este artículo, no podrá exceder a la cantidad que
resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Titulo III de esta Ley al
total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la
proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total
de dicho enriquecimiento neto global.
En el caso de
los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos
establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder
del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República
Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.
A los fines de
la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero
acreditable en los temimos establecidos en este Artículo, deberá aplicarse el
tipo de
cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del
impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del
Banco
Central de Venezuela.
Al respecto
surgen ciertos asuntos que consideramos conveniente destacar. El primero se
centra en que efectivamente (a través de este mecanismo) podría mitigarse el
riesgo de que los contribuyentes sufran una doble imposición; no obstante, nos
encontramos con interrogantes interesantes sobre todo en cuanto a cómo
interpretar la expresión “impuesto sobre
la renta que hayan pagado en el extranjero”, tomando en cuenta que pueden
diferir sustancialmente los lapsos de liquidación de los tributos en otras
jurisdicciones, así como los mecanismos para su determinación. Por otro lado,
se hace interesante el tipo de cambio
a ser empleado, habida cuenta de contar con un sistema de control de divisas
que incluso ha manejado hasta tres valores en paralelo, lo que sin duda alguna
no favorece en nada la transparencia y
certeza que debe prevalecer en procedimientos de esta naturaleza.
Más allá de estos
elementos, podemos considerar que el sistema de acreditamiento acompaña de
forma razonablemente eficiente la metodología de renta mundial, persiguiendo
con ello evitar distorsiones mayores que desincentiven la generación de
emprendimientos con deseos de permanecer simultáneamente en diferentes
jurisdicciones con una misma razón jurídica.
A efectos de la
determinación del ISLR es empleada la conciliación fiscal como
mecanismo técnico para el correcto
cálculo de la obligación a ser pagada (si ese fuere el resultado), todo de
conformidad con lo previsto en la normativa vigente para el ejercicio sujeto a imposición.
A través de dicho papel de trabajo se logra partir de la utilidad o pérdida
contable de acuerdo a PCGA y calcular en base a ésta el enriquecimiento neto sujeto
a la aplicación de tarifa, considerando para ello los ingresos
,
costos
y gastos
de fuente territorial y extraterritorial admitidos por la legislación,
atendiendo para el caso de los ingresos su disponibilidad
y para las erogaciones su vinculación con la generación de la renta, causación,
normalidad y necesidad (principalmente).
La base
imponible es el elemento que permitirá la medición económica del tributo en el
contribuyente. Desde el punto de vista técnico es un elemento estructural de obligaciones
variables, donde el importe no viene establecido taxativamente, dado que debe
aplicarse una tarifa proporcional o progresiva (según sea el caso); de igual
forma la base imponible debe ser medible, vinculada necesariamente a un hecho
tipificado en la norma. Una vez ocurrido el evento, identificado el importe y
conocida la tarifa, puede efectivamente cuantificarse el compromiso tributario,
todo esto a la luz del principio de legalidad y atendiendo la capacidad
contributiva de los sujetos de derecho. Para el caso del ISLR, la base
imponible será determinada con la aplicación de los procedimientos normativos
previstos.
A efectos
prácticos, la utilidad o pérdida contable es igual a la diferencia simple entre
ingresos, costos y gastos de acuerdo a PCGA (llámese Utilidad o Pérdida del
Ejercicio Contable), y el Enriquecimiento Neto o Pérdida Fiscal sería igual a
la sumatoria algebraica entre la
Utilidad o Pérdida del Ejercicio Contable y las partidas en conciliación
Deducibles, No Deducibles, Gravables y No Gravables. La aplicación del sistema
de reajuste por inflación estará supeditada solo a sujetos pasivos que no hayan
sido considerados especiales y que no se dediquen a actividades bancarias,
financieras, de seguros y reaseguros. Una vez determinada la base, solo resta
aplicar la tarifa respectiva, si así el resultado lo requiriese.
Para el caso de
personas naturales residentes, la aplicación correcta del Articulo 31 de la
LISLR –con todos los riegos que ello
representa-, será el primer obstáculo para la determinación de la base
(sujeta a desgravamen único o detallado), a quien se le aplicará la tarifa 1
(afectada posteriormente por rebajas personal/familiar y anticipos).
Mención aparte
merecen las entidades financieras, bancarias, de seguros y reaseguros y
empresas del sector hidrocarburos (sin perjuicio de algunos casos especiales en
materia de regalías), a quienes se les aplican tarifas proporcionales.
Las partidas pueden
clasificarse en temporarias y no
temporarias. Las primeras están relacionadas con transacciones que son
conciliadas en el ejercicio cuando ocurren y que una vez se materialicen
ciertos eventos futuros, podrían tener nuevamente incidencia en el cálculo de
ISLR en años sucesivos. Un ejemplo claro de esto puede ser observado en los
tributos no pagados, considerables no deducibles mientras no haya sido
extinguida la deuda ante el sujeto activo que aplicaré, pero que una vez pagada
podrán deducirse a efectos del ISLR. Casos atípicos los vistos con el impuesto
a las grandes transacciones financieras y con la obligación tipificada en la
Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación Física (LODAFEF).
Por otro lado,
tenemos las partidas no temporarias, quienes tendrán efecto solo en el ejercicio
donde ocurriere el evento. Caso aplicable a este supuesto lo vemos en multas,
excesos de sueldos a directores, entre otros. Esta distinción permite al
preparador de la información fiscal, la medición de consecuencias presentes y
futuras, sin contar que es requerido también para el cómputo del impuesto diferido de acuerdo a la Norma
Internacional de Contabilidad número 12 (NIC-12), por lo que de su conocimiento
holístico dependerá el correcto tratamiento legal,
contable y financiero.
Tal como ya
habíamos mencionado, la Administración Tributaria incluyó la incidencia de la
inflación en la determinación del ISLR en la década de los noventa, como
respuesta al entendimiento progresivo de los efectos que dicha situación
generaba en los estados financieros de los contribuyentes, y por consiguiente
en la verificación de la correcta capacidad
contributiva de los sujetos de derecho regulados por la normativa vigente
para entonces.
A efectos de
este cálculo, lo primero debe pasar por precisar que las partidas no monetarias son aquellos activos y pasivos que por su
naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación,
tales como: inventarios; propiedad, planta y equipos (edificios, terrenos, maquinarias,
mobiliario, equipos); construcciones en proceso; inversiones permanentes;
inversiones convertibles en acciones; activos intangibles; así como cualquier
otro que cumpla con dicho criterio, siendo esto un concepto más que
significativo al momento de adentrarnos en el
procedimiento de cómputo que se da como consecuencia de la variación del
precio de bienes y servicios.
En función a lo
anterior, es menester destacar que el sistema de ajuste por inflación fiscal se
encuentra dividido en dos fases. La
primera de ellas está asociada al denominado ajuste inicial, quien consiste en la “inscripción” ante el supuesto
sistema que conglomera a los contribuyentes en torno a este fenómeno, generándose
con ello un tributo equivalente al tres por ciento (3%) de la variación que
sufran los activos no monetarios depreciables a fecha de cierre, calculado a
través de la aplicación del INPC publicado para tales fines por el Banco
Central de Venezuela (BCV), pagadero hasta en tres (3) porciones anuales y
consecutivas.
Las entidades
sujetas al cálculo son todos los sujetos pasivos exceptuando a personas naturales;
sujetos pasivos notificados como especiales; bancos, instituciones financieras,
de seguros y reaseguros; así como sociedades civiles y demás entidades análogas.
Una vez que estas últimas decidan adherirse voluntariamente, deberán continuar
aplicando el ajuste por inflación, a menos que sean calificadas como
especiales. Dicho cómputo aplicará al cierre del primer año operativo del sujeto pasivo, en el año de inicio para
entidades en etapa preoperativa (entendiéndose el ejercicio de primera
facturación), y al cierre del ejercicio donde se inicien actividades para el
caso de empresas inactivas. La presentación y pago de este compromiso aún es
realizado en formato manual ante las entidades autorizadas para recibir el
citado formulario, persistiendo serias dudas sobre la clasificación de esta
obligación entre las distintas tipologías tradicionales del tributo.
Una vez
realizados los cálculos sobre todos los activos y pasivos no monetarios (independientemente
que sean o no depreciables), las variaciones que se generen posterior a su cómputo
deberán ser registradas contra la cuenta contable fiscal “actualización de
patrimonio”, por lo que siendo así, dicha
primera determinación no tendrá incidencia sobre la conciliación de la renta,
quien terminará determinándose a valores históricos para el mencionado primer
ejercicio.
Para el segundo
ejercicio, las entidades sujetas al cálculo deberán cumplir con el reajuste regular por inflación. Para
este caso, deberán ajustar los activos y pasivos no monetarios; el patrimonio
neto al inicio; aumentos y disminuciones del patrimonio y las variaciones de
las exclusiones fiscales históricas del patrimonio. Para este caso,
interactuaran las cuentas de “reajuste por inflación” (con incidencia directa
en la conciliación de la renta, y análogamente con tratamiento de cuenta
nominal) y cuentas de “actualización de patrimonio” y “exclusiones fiscales
históricas al patrimonio”.
Hacemos mención
aparte para el caso de entidades que sean notificadas como sujetos pasivos
especiales y el reto técnico que representa dar tratamiento final a la
aplicación del sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal. Al respecto,
consideramos que aun cuando este es un tema que taxativamente no se encuentra
expresamente regulado dentro de nuestra normativa, el simple hecho de que la
calificación ocasione modificaciones
profundas en la metodología de cálculo del ISLR, hace que los efectos deban
ser aplicados en el ejercicio que se inicie posterior al cambio de estatus,
considerando que en caso contrario se estaría danto aplicación retroactiva a la
norma, cercenando esto la certeza
jurídica de los sujetos de derecho.
De seguido,
haremos algunas reflexiones generales sobre el sistema de ajuste y reajuste por
inflación fiscal:
Los inventarios
es un tema controvertido desde el
mismo momento del ajuste inicial, considerando la poca claridad en la norma en
cuanto al correcto primer cálculo. Una tendencia inicial se inclina por
sencillamente no ajustar los inventarios
en dicho esquema, partiendo de que los mismos pudiesen estar valorados a su
costo corriente, mientras que otras tendencias se inclinan por darle tratamiento análogo a cualquier otro activo
no monetario, ajustándolos desde el momento de la adquisición de sus capas,
hasta la fecha del mencionado primer cierre operativo. Si bien es cierto de que
no tendrá incidencia en la determinación del tributo equivalente al tres por
ciento (3%) sobre la variación por concepto de inflación de los activos no
monetarios depreciables, también es cierto que este ajuste tendrá claros
efectos en los períodos futuros, hasta finalmente ser notificado como sujeto
pasivo especial por parte de la Administración Tributaria.
Una vez
iniciado el segundo ejercicio operativo, y encontrarnos con el reajuste
regular, se observa un procedimiento que parte del grave falso supuesto de considerar los inventarios bajo un esquema de masa monetaria, desatendiendo totalmente
el detalle de dicha partida, tal como si lo hace la reexpresión de estados
financieros, procedimiento que incluye el ajuste de las existencias en función
a su composición. Indudablemente, este
mecanismo históricamente ha sido considerado fiscalista y confiscatorio,
dado que no busca determinar la real capacidad contributiva de los sujetos
pasivos. Accesoriamente se cuenta con el procedimiento de precios específicos,
desconocido advertidamente por la Administración Tributaria de forma sistemática.
Entidades con alta rotación de inventarios, se ven
en la obligación de declarar beneficios que se presumen por la tenencia de
existencias provenientes de ejercicios anteriores, quienes parcialmente se ven
compensados por el cálculo del patrimonio neto al inicio, pero que indudablemente,
producto del severo efectos de la variación de precios que ha atravesado el
país, sencillamente terminan generando el incremento abrupto de la renta neta
fiscal (o disminución de pérdidas tributarias) y los eventuales impuestos que
se ocasionaren. Indudablemente éstos no están asociados realmente a las
operaciones, por lo que mal pudiesen
considerarse como manifestaciones reales de riqueza. Situaciones de este
tipo fueron deliberadamente obviadas en las distintas reformas hechas a la
normativa.
En términos
prácticos (y de forma simplificada), el cálculo que afectará la renta neta o pérdida
fiscal, será el resultado de aplicar la inflación del año al inventario
reajustado del ejercicio anterior, determinando progresivamente el saldo
reajustado del año (inclusión de compras del ejercicio, o proporción de la
disminución), con lo que se obtendrán ajustes acumulados actuales que deberán
ser comparados con el saldo computado en el año inmediatamente anterior, para
con ello finalmente obtener la variación del ejercicio, quien deberá ser
incluida en la cuenta de “reajuste por inflación”. Tal como se denota, en
ningún momento se valida la composición de dichas existencias y de allí surgen
las grandes distorsiones previamente comentadas.
Entre estos
podemos nombrar a la propiedad, planta y equipos; obras en proceso; seguros
prepagados; inversiones en acciones; intangibles y cualquier otro activo o
pasivo que por sus características pueda considerarse que su valor se protege
producto de las variaciones que sufren los precios de bienes y servicios en el
tiempo. El procedimiento para ajustar dichas partidas consiste fundamentalmente
en aplicar a los costos netos históricos, el porcentaje de inflación que
resulte de dividir el INPC de cierre de ejercicio, entre el INPC de fecha de
adquisición, con lo que se lograría determinar un valor presente (más allá de las dudas razonables que se generen en
la publicación oficial de los distintos indicadores), representando esto el
costo reajustado para fines fiscales.
Con el objetivo
de obtener el efecto del año, solo restaría comparar el procedimiento efectuado
en el ejercicio actual, contra el cálculo efectuado en el ejercicio previo, lo
que originaría la variación que deberá afectar la cuenta de “reajuste por
inflación”, que a su vez tendrá incidencia en la determinación de la renta neta
o pérdida fiscal y eventualmente en el impuesto calculado, si fuere el caso.
Mención aparte damos a las acciones de entidades que coticen en la bolsa
nacional.
Dichos cálculos
habitualmente generan ingresos fiscales, a excepción de los casos de desincorporación
o depreciación/amortización de los activos involucrados en el cómputo. En
función a ello, la tendencia es que se materialicen rentas deliberadamente confiscadas con la eliminación del
sistema de ajuste y reajuste por inflación, en los términos previamente
descritos como parte de este trabajo.
El cálculo del
patrimonio neto al inicio es la determinación que probablemente más complejidad
tiene para los contribuyentes. El objetivo será fundamentalmente
llevar las cifras presentadas de acuerdo a
PCGA, al esquema fiscal, con el fin de obtener un patrimonio neto al inicio
a fines tributarios, debiendo ser ajustado por la inflación del año obteniendo
así su
valor presente a fecha de cierre.
Dicho procedimiento habitualmente genera un gasto, excepto por los supuestos
donde el patrimonio neto tenga naturaleza deudora, lo que originaría un
ingreso, lo que en sí mismo es una grave incongruencia, partiendo del hecho de que
se estarían tributando rentas inexistentes, castigándose con ello la
ineficiencia empresarial del contribuyente y no la manifestación de riquezas
gravables, sin perjuicio de las previsiones hechas por el Código de Comercio
.
A efectos
prácticos, el cálculo del patrimonio neto al inicio consistirá en
excluir las cuentas contables precitadas en
la norma (mención especial para las cuentas por cobrar que se mantengan con
accionistas, relacionadas, administradores, etc., con quienes se han tejido
distintos tipos de interpretaciones, doctrinas e incluso decisiones de los
tribunales venezolanos
),
la inclusión de los ajustes acumulados de las partidas no monetarias al cierre
anterior (inventarios; propiedad, planta y equipos; obras en proceso; seguros
prepagados; intangibles; inversiones en acciones; así como cualquier otro
análogo), con lo que finalmente se construiría un
balance inicial para fines tributarios, lo que alimentaría la
denominada
contabilidad fiscal que
deberá ser llevada de forma esquematizada a través del libro respectivo.
Producto del
patrimonio neto al inicio, nacerán una serie de exclusiones fiscales históricas
hechas al mismo, en los términos previamente descritos. Entre ellas tenemos a
las estimaciones contables; activos generadoras de beneficios exentos o
exonerados; participaciones patrimoniales; cuentas por cobrar con accionistas,
relacionadas y administradores; entre otras. A partir de este momento, el
contribuyente deberá decantarse entre las diversas interpretaciones a fin de
determinar el efecto producto de la variación de precios de bienes y servicios,
con respecto a los movimientos que se den durante el ejercicio, quienes tendrán
efecto en la cuenta “reajuste por inflación” y por consiguiente en la verificación
de la renta neta o pérdida fiscal del contribuyente.
Por último,
pero no menos importante, nos conseguimos con el ajuste que debe hacerse a los
aumentos y disminuciones de patrimonio. Siendo así, ante cada aumento de
capital, se generaría un gasto fiscal al ajustar el valor de dicho incremento,
por la inflación determinada al dividir el INPC de cierre, entre el INPC de la
fecha de aumento. Por el contrario, ante cada decreto de dividendos (o
cualquier otro tipo de disminución patrimonial), se generaría un ingreso
fiscal, que de igual forma afectaría la cuenta “reajuste por inflación”. Uno de
los puntos más controvertidos ha estado en el hecho de las diversas
interpretaciones acomodaticias en cuanto al momento cuando deberá considerarse
materializado el evento a efectos tributarios,
en caso de que difieran las fechas actas, con las fechas de registro.
La LISLR cuenta
con tres tarifas. La Tarifa 1 va dirigida a personas naturales residentes, y se
encuentra compuesta por un total ocho (8) tramos que van desde un seis por
ciento (6%), hasta la tarifa máxima equivalente al treinta y cuatro por ciento (34%),
todo ello aplicable de forma progresiva. Para el caso de personas naturales no
residentes, la tarifa aplicable es de un treinta y cuatro por ciento (34%)
proporcional.
Luego contamos
con la Tarifa 2 compuesta por tres (3) tramos que van desde el quince por
ciento (15%), hasta el treinta y cuatro por ciento (34%) progresivo. Para el
caso de actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros aplica una
tarifa proporcional del cuarenta por ciento (40%). Por último contamos con la Tarifa
3, quien tiene una tarifa del cincuenta por ciento (50%) para el sector de
hidrocarburos y demás actividades conexas y del sesenta por ciento (60%) por
regalías y demás participaciones análogas.
Por otro lado,
el ISLR cuenta con todo un aparataje de anticipos fiscales, sustentado en la
obligación de presentar declaraciones estimadas de rentas y el pago de tributos
a través del sistema de retenciones en la fuente ante cada pago o abono en
cuenta, previsto en Reglamento Parcial que regula la materia. Hasta la reforma
de noviembre del ejercicio 2014, se contó con una sección de la LISLR que
reguló el régimen de rebajas por nuevas inversiones, eliminada en su totalidad
en diciembre del año 2015.
Por último, es
importante destacar que la reforma de noviembre del año 2014 (tal como ya fue
mencionado), fueron eliminados ciertos supuestos dentro de las exenciones,
quedando vigentes las que de seguido mencionamos:
1.
Las entidades venezolanas de carácter público,
el BCV, así como los demás Institutos Autónomos que determine la Ley, dado que
no tienen como objetivo generar rentas, producto de sus características y
competencias;
2.
Los agentes y demás funcionarios diplomáticos
extranjeros acreditados en la República por las remuneraciones que reciban de
sus gobiernos; siempre y cuando exista reciprocidad entre las naciones. Caso
aparte las remuneraciones locales que reciban por otras actividades comerciales;
3.
Las instituciones benéficas y de asistencia social,
siempre y cuando reciban las respectivas autorizaciones por parte de la
Administración Tributaria y en ningún caso distribuyan ganancias en favor de
sus fundadores;
4.
Los trabajadores o sus beneficiarios, por las
indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, así como los intereses
sobre prestaciones sociales, los productos del fideicomiso, los productos de
los fondos de retiro y de pensiones, con un objetivo principalmente de carácter
social;
5.
Las indemnizaciones de seguros, dado que las
mismas no son realmente manifestaciones de riqueza. Caso aparte para los
excesos que se reciban por parte de las aseguradoras;
6.
Los pensionados y jubilados por las pensiones
que reciban, de igual forma por un carácter principalmente social;
7.
Los donatarios, herederos y legatarios,
considerando que se encuentran regulados por otra normativa de carácter
nacional;
8.
Los afiliados a las cooperativas y cajas de
ahorro y los proventos derivados de los fondos, siempre que se mantengan en
tales instituciones;
9.
Las personas naturales por los intereses
generados por depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro,
así como cualquier otro instrumento de ahorro previsto por la Ley General de
Bancos, con el objetivo de incentivar el ahorro en dichos sujetos pasivos de
derecho;
10.
Las instituciones de ahorro y de previsión
social, los fondos de ahorro, de pensiones y de retiro;
11.
Las empresas estatales nacionales que se
dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los
enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les sea
reconocido por sus asociados a ciertos activos tecnológicos;
12.
Los enriquecimientos provenientes de los bonos
de la deuda pública nacional, así como cualquier otro título valor emitido por
la República; y,
13.
Los estudiantes becados por los montos que
reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación.
Conceptualmente,
la política fiscal son todas las decisiones realizadas por el gobierno en funciones,
destinadas a la obtención de recursos que sirvan para sufragar el gasto
público, y con ello cubrir necesidades colectivas. Tal como puede verse, el
papel del Estado es fundamental en el quehacer diario, dado que con sus
acciones interviene de forma positiva o negativa en la economía de su país.
Todo esto se logra a través del pacto social entre electores y elegidos,
cubriendo con ello de legalidad (aparente, razonable y esperada) cada acción
realizada por los últimos, en representación de los primeros.
Siendo
pragmáticos, la política fiscal dependerá de las creencias, ideologías y
ópticas del gobierno de turno, y se sustentará en la forma como éstos encaren
la problemática de la nación y con ello preservar la estabilidad colectiva.
La construcción
de un sistema tributario sólido (que contenga instituciones eficaces y una
serie de tributos rentables y justos) generará la base para poder llevar a cabo
el cumulo de políticas de gobierno que persigan el logro de objetivos claros,
precisos y medibles en el tiempo, que terminen siendo parte de la gestión que
convalidará o no la decisión de los electores.
De acuerdo a
fuentes públicas, el presupuesto nacional de Venezuela correspondiente al año
2017 se sustentará en aproximadamente un ochenta y tres por ciento (83%) en la
recaudación tributaria (para el 2016 el indicador fue del 78%). Este dato desmitifica el hecho de la existencia de
una desproporcionada dependencia de los recursos que percibe el Estado por
concepto de regalías y dividendos provenientes del sector de hidrocarburos y
gas, demostrando que el resto de la economía es la que (a través de la
tributación) logra la generación de ingresos ordinarios para con ello cubrir el
gasto público, quien en los últimos años ha ido dirigido principalmente al
gasto social y al pago de la deuda, quedando
evidentemente relegada la inversión productiva.
Esto explica y
sustenta el afán en los años 2014, 2015 y 2016 en emprender cambios severos en
materia tributaria, incluyendo supuestos que se alejan cada vez más de los principios
de justicia, igualdad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, no
discriminación, certeza e incluso legalidad que tanto han sido defendidos por
la Academia de forma consistente y férrea. Cuando se detallan las estadísticas
aportadas por la Administración, se logra observar como del total de la
recaudación, menos de un cuarto de la misma se sustenta en el ISLR, siendo el
IVA el tributo que soporta más de la mitad de los ingresos ordinarios por este
concepto. Este resultado demuestra que definitivamente existe un problema en la
forma como se está literalmente “pechando”
a la población.
Es
contradictorio el hecho de que el tributo que más ingresos genera es el que
menos mide la capacidad contributiva de los ciudadanos, dado que se sustenta en el consumo (lo que incluye
la importación de bienes, en una nación desindustrializada), mientras que el
impuesto que efectivamente mide (o al menos lo intenta) las manifestaciones de
riqueza, termina quedando relegado, teniendo incluso un crecimiento en términos
absolutos significativo, pero inmaterial al ser incorporada la inflación dentro
de la ecuación. Esto supone la antítesis del crecimiento y desarrollo que todo sociedad
espera y al que todo inversionista apuesta cuando asume riesgos al momento de
emprender proyectos de corto, mediano y largo plazo.
Con todo y
esto, el alza en la tributación es considerada como una medida de política
fiscal restrictiva, dado que limita la liquidez de los actores económicos,
siempre y cuando dicha exacción mida la capacidad contributiva, mientras que
los impuestos al consumo, terminan alimentando la inflación, lo que
evidentemente se contrapone a lo esperado en el primer supuesto y evidentemente
ocasiona severas distorsiones que afectan principalmente a los más desposeídos.
El gran reto de
hoy será poder determinar de forma eficiente la capacidad económica de los
contribuyentes del ISLR, considerando todas las distorsiones con las que coexisten entidades jurídicas y personas
naturales. El severo control en el manejo de divisas instaurado desde febrero
del año 2003 (donde han convivido hasta tres tipos de cambio en simultáneo y
que en la actualidad genera innumerables desviaciones
en el reconocimiento contable de transacciones valoradas en moneda extranjera),
impide que se les genere cierto nivel de certeza razonable a los usuarios de la
información financiera.
El desfase en
el cálculo de la unidad tributaria desde el año 2009, que sistemáticamente ha
obviado el procedimiento instaurado desde 1994, tiene una dura incidencia (principalmente)
en personas naturales bajo relación de dependencia, quienes se ven en la
forzosa necesidad de pagar impuestos que afectan su calidad de vida, por no
estar para nada asociado a su capacidad contributiva, más allá de las recientes
exoneraciones emitidas por el Ejecutivo Nacional, que apenas funcionan como paliativo.
Por otro lado,
necesariamente tenemos que hacer referencia nuevamente a las reformas de
noviembre de 2014 y diciembre de 2015, quienes suprimieron el ajuste y reajuste por inflación fiscal a entidades
bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, así como a los sujetos pasivos
notificados como especiales, entidades obligadas a desaplicar el cómputo de
este efecto, lo que sin duda alguna pone en tela de juicio si con esto el
legislador renuncia definitivamente al principio de no confiscatoriedad y da
pie para obviar la medianamente correcta verificación de la capacidad
contributiva de los sujetos de derecho previamente mencionados.
Estamos al tanto de que es alto probable que
en la actualidad el mencionado ajuste no determine valores corrientes o de
mercado, considerando la opacidad en la publicación oportuna de los
indicadores de variación de precios, sin perjuicio del creciente mercado
informal que no está inmerso dentro del cálculo determinado por el BCV y que
sin duda alguna juega un papel importante en un ambiente con altos niveles de
escasez.
Cuando combinamos el control cambiario,
indicadores proporcionados de forma inoportuna y un cálculo de ajuste por
inflación que realmente no verifica la capacidad contributiva de los sujetos de
derecho, nos encontramos con un tributo
ineficaz, que termina siendo acomodaticio a los intereses de las
instituciones, con el objetivo de obtener recursos que no necesariamente son el
reflejo de los actores. Otras jurisdicciones con reglas económicas medibles,
razonables y justas están prácticamente en la posición de computar el ISLR (o
su equivalente) partiendo de las cifras preparadas por los contadores públicos (o
su equivalente) de acuerdo a los PCGA aplicables, lo que simplifica
sustancialmente la autodeterminación y eventual fiscalización de la obligación.
Ahora bien, el
reto local será poder proponer un modelo de determinación de estados financieros
(donde se incluyan los embates reales de la inflación a través de la
incorporación de costos corrientes, valores de realización, fair value o cualquier otro término
análogo) y que con ello se presenten los mismos (situación financiera y estado
de resultados) de forma apropiada a
fecha de corte, sirviendo de base para la aplicación de tributos sobre las
ganancias y/o patrimonio (de forma junta o paralela), que realmente graven la
manifestación de riquezas con mayor precisión, así eso genere el incremento o
disminución de la recaudación tributaria (dependiendo de la óptica con la que
se estudie). Esto evidentemente deberá pasar por la evaluación concienzuda por
parte de la FCCPV, quienes deberán concluir si el procedimiento actual es lógico,
si no afecta sus intereses como gremio el incorporar mecanismos más apegados a
los estándares internacionales, mientras se motivan a hacer sugerencias
razonables a las instituciones, sobre los elementos mínimos que se requieren
para poder generar información confiable para usuarios (lo que incluye al
Estado como sujeto activo de obligaciones tributarias), sin dejar de lado el
aporte de los especialistas del derecho en la redacción de normas que cumplan
con la técnica apropiada y no las improvisadas y desacertadas redacciones a las
que estamos actualmente sujetos.
La
incorporación del costo corriente como mecanismo técnico para determinar valores razonables a fecha de corte, concebirá
una serie de efectos con incidencia en el resultado o patrimonio de los
contribuyentes (dependiendo de la transacción), por lo que un sistema
tributario justo deberá considerar estos elementos y generar instrumentos que
graven operaciones que deban técnicamente considerarse disponibles y
realizadas, con tributos que se planteen el reto de medir la real capacidad
contributiva y no la ficción que por un lado propicia el Estado con la
aplicación de objetables políticas fiscales y por otro lado, la de los gremios
con interpretaciones más que cuestionables.
Nuestras
conclusiones van a estar dirigidas a comentar distintos enfoques, que en sí
mismos están interconectados. Al mirar al Estado, la Nación y al Gobierno (cada
uno en su dimensión y definición), necesariamente debemos unir otros elementos
tales como: potestad tributaria, presupuesto público, política fiscal,
tributación, gestión gubernamental e información financiera de acuerdo a PCGA
(por solo citar los aquí expuestos). En dicha línea, de seguido hacemos algunas
reflexiones:
1.
Indudablemente, la potestad tributaria del ISLR
recae sobre la Nación, siendo esta la facultada constitucionalmente para
administrar dicho tributo a través del SENIAT, ente constituido para tales
fines y con una misión muy precisa (difícil evaluar positivamente en la actualidad,
considerando que dista del proyecto inicialmente creado en la década de los
noventa) de cara a los contribuyentes.
2.
Aun cuando la política fiscal es una aproximación
a la orientación del gobierno en funciones, esto no implica que el fin no sea
el mismo (tomar decisiones razonables sobre las problemáticas de la ciudadanía
y con ello satisfacer necesidades públicas contenidas en el presupuesto anual
de la República).
3.
Evidentemente, el presupuesto debe apoyarse en
la tributación, como de hecho se ve plasmado (de acuerdo a la información
proporcionada por el Ejecutivo Nacional) en el citado instrumento. Considerando
las estadísticas emitidas por la Administración Tributaria, el principal
tributo es el IVA, lo que debe ser el analizado por el Estado, considerando que
dicha obligación no mide realmente la capacidad contributiva de los
contribuyentes, por lo que obviamente afecta en mayor medida a los
desprotegidos, que de acuerdo a estudios, es la gran mayoría de la población.
4.
Al visualizar el ISLR desde su creación en el
año 1942, vemos hitos importantes con la incorporación del sistema de ajuste y
reajuste por inflación en el ejercicio 1991 y de la significativa reforma
tributaria emprendida en el período 1999 (donde se incorpora la renta mundial,
precios de transferencia, tratamiento para transacciones en jurisdicciones de
baja imposición fiscal, impuesto a los dividendos, entre otros).
5.
Las reformas llevadas a cabo en noviembre del año
2014 y diciembre del 2015 estuvieron ampliamente marcadas por el abierto
interés del Estado en incrementar la tributación, considerando la seria
disminución de los precios internacionales del petróleo.
6.
Se vislumbra la incorporación de tributos que
graven el patrimonio de los sujetos pasivos especiales, lo que profundizaría el
desconocimiento de la capacidad contributiva de entidades en situación
económica precaria.
7.
El ISLR no ha podido tener históricamente una
participación superior al veinticinco por ciento (25%) de la recaudación total,
por lo que resta analizar el comportamiento en los años posteriores, a fin de
validar el impacto de las reformas.
8.
La FCCPV, especialistas tributarios y el Estado
deben crear bases con acuerdos razonables, con el objetivo de dar aplicación
apropiada a los PCGA en Venezuela, en paralelo a un sistema de impuesto
equilibrado, sirviendo de escenario para la correcta determinación de la
capacidad contributiva de los contribuyentes, así eso implique reconocer la
inconveniente situación financiera de los sujetos de derecho que hacen vida en
el país.
9.
Es función y obligación del Estado la entrega de
información económica necesaria para determinar la situación del país en
materia inflacionaria, producto interno bruto, reservas internacionales, entre
otros.
10.
Es clave la despenalización del flujo de
divisas, lo que inmediatamente conllevaría a la correcta determinación de
transacciones en moneda extranjera, y por consiguiente la medición razonable de
sus impactos en la información contable.
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