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Opinión



viernes, 21 de febrero de 2020

Transacciones en moneda extranjera y su tratamiento en materia de tributación municipal; caso: Municipio Caroní del Estado Bolívar


Transacciones en moneda extranjera y su tratamiento en materia de tributación municipal; caso: Municipio Caroní del Estado Bolívar
Foreign currency transactions and their municipal taxation treatment; case: Caroní Municipality of the Bolivar State
 Wladimir García C.[1]
@wlagc

Resumen

La presente investigación de carácter documental tiene como objetivo determinar la factibilidad legal en cuanto a la gravabilidad de diferenciales en cambio a efectos municipales, específicamente en el Municipio Caroní, del Estado Bolívar, en el entendido de que por la tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera se deben reconocer en los estados financieros ganancias y/o pérdidas a cada fecha de corte. Para llevar a cabo la investigación se describe lo previsto en el marco contable aplicable en el país, se analiza lo establecido en la normativa vigente en materia municipal y se identifican los principales criterios de los tribunales venezolanos, a fin de poder contrastar las distintas posiciones en dicha materia. Dentro de las conclusiones más resaltantes se puede observar el hecho de que el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar no persigue gravar la generación de ingresos, si no tributar por la ejecución de operaciones en el espacio territorial del municipio a través de una base fija o establecimiento permanente de manera habitual. Siendo así, los diferenciales en cambio no pueden ser considerados materia gravable, dado que no son parte del giro de negocios, sino la consecuencia contable y financiera producto de la tenencia de activos y/o pasivos en moneda extranjera.
Palabras claves: Municipal, diferencia en cambio, impuesto, Caroní

Abstract

The purpose of this documentary investigation is to determine the legal feasibility regarding the municipal taxability of exchange differences, specifically in the Caroní Municipality, of the Bolivar State, in the understanding that by the possession of assets and liabilities in Foreign currency must be recognized in the financial statements gains and / or losses at the end of each period. To carry out the investigation, the provisions of the accounting framework applicable in the country are described, the provisions of the current regulations in municipal matters are analyzed and the main criteria of the Venezuelan courts are identified, in order to be able to contrast the different positions. Among the most important conclusions, we can remark the fact that the tax on economic activities of industry, commerce, services, or of a similar nature does not seek to tax the generation of income, if not to pay for the generation of operations in the territorial space of the municipality through a fixed base or permanent establishment on a regular basis. Thus, the differentials in exchange cannot be considered taxable matter, since they are not part of the business; it is an accounting and financial consequence of the possession of assets and / or liabilities in foreign currency.
Keywords: Municipal, exchange difference, tax, Caroní

Introducción

En un contexto descentralizado y federal, en los términos previstos en el Artículo 4 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, los municipios tienen impacto en el funcionamiento de la sociedad venezolana. En la práctica, son el nivel político que se encuentra más cercano a las comunidades, por lo que los recursos que manejen propiciaran la satisfacción de importantes necesidades públicas. El funcionamiento eficiente de las alcaldías, debe reflejarse de forma inmediata en los espacios territoriales considerados parte de su jurisdicción.
De acuerdo a la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, las fuentes de ingreso de las Alcaldías son diversas, siendo la tributación una de ellas. El principal impuesto en este nivel geopolítico es el relacionado con las operaciones económicas que realizan las entidades dentro de la jurisdicción municipal, el cual está asociado a la ejecución de actividades de industria, comercio, servicio o de índole similar. En este sentido, las alcaldías tributan a las entidades por el hecho de hacer operaciones en su jurisdicción, apoyados en los beneficios que éstas otorgan en materia de ordenamiento urbano y municipal de su competencia. Siendo así, las alcaldías ordenan el pago del tributo y con ello las empresas logran ser más productivas en ambientes teóricamente eficientes.
Palacios (1996, p 5), considera que “la autonomía municipal desde el punto de vista jurídico, y tomando en cuenta al municipio, es la facultad y aptitud reconocida por el Poder Constituyente a los entes públicos territoriales para autodeterminarse dentro de la esfera competencial señalada por la Constitución y desarrollada por la legislación. Para ser más precisos, podemos expresar (…) que se entiende por autonomía local el derecho y la capacidad efectiva de los municipios de ordenar y gestionar una parte importante de los asuntos públicos en el marco de la ley, bajo su propia responsabilidad y en beneficio de sus habitantes, quedando reservada a la Constitución o a la Ley la definición de esas competencias”. Como ya se ha destacado, las alcaldías tienen un impacto significativo en la sociedad, por lo que gozan de importantes competencias para hacer una labor más cercana y necesariamente eficiente, eficaz y efectiva. La forma de autogestionarse y autorregularse es el mejor ejemplo de descentralización.
De acuerdo con cifras de inflación emitidas por el Banco Central, Venezuela ha estado inmersa en una severa crisis económica e institucional. Uno de los principales elementos de la recesión  está relacionada con el prolongado control cambiario que inhibió, entre otras cosas, el ingreso de inversión extranjera, manteniendo anclado (y con esporádicas devaluaciones) el tipo de cambio oficial de forma consistente en el tiempo. Esto prácticamente eliminó el reconocimiento contable “legal” de diferenciales en cambio propias de transacciones en moneda extranjera, que se dan en operaciones comerciales habituales en economías abiertas al mercado.
Las alcaldías no escapan de la realidad inflacionaria del país, viendo mermados sus ingresos de forma significativa, considerando que de igual forma deben cumplir con obligaciones con terceros que requieren de la disposición de suficientes y constantes recursos económicos. Por otro lado, el hecho de recibir el pago de impuestos sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar de forma tardía (más allá de los tiempos previstos en las normas), debilita el poder de compra de las instituciones públicas, lo que deviene en la desmejora de los servicios asociados a los municipios.
En este sentido, el objetivo de la presente investigación se centra en determinar la factibilidad legal en cuanto a la gravabilidad de diferenciales en cambio a los efectos municipales, específicamente en el Municipio Caroní, del Estado Bolívar, habida cuenta de que dichos saldos pudiesen ser sustancialmente superiores a los ingresos por operaciones, considerando los cambios en materia cambiaria presentados en los últimos años en el país, como forma indirecta de indexar el pago del impuesto a las actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar.
En ese sentido, la presente investigación describe lo previsto en el marco contable aplicable en el país, analiza lo previsto en la normativa vigente en materia municipal e identifica los principales criterios de los tribunales venezolanos, a fin de poder contrastar las distintas posiciones en carácter tributario.
Epistemológicamente, los casos de reconocimiento contable de diferenciales en cambio (principalmente pérdidas, producto de la actualización de deudas con proveedores), fueron obviados por las autoridades tributarias, dado que lejos de ser beneficioso en los procesos de determinación tributaria, terminaban siendo un potencial gasto admisible para todos los efectos (sin perjuicio de aspectos de realización que deben ser atendidos en el análisis). No obstante a la anterior, una vez disminuidas las presiones legales sobre operaciones cambiarias, se propician condiciones para que los contribuyentes comiencen a pactar transacciones en operaciones extranjeras, afectadas por el tipo de cambio oficial, generándose ganancias en cambio reconocidas en los estados financieros. Dichas transacciones son producto de devaluaciones o fluctuaciones de la moneda, y no forman parte del giro habitual de los negocios; no obstante a ello, terminan siendo materialmente significativas en entidades con importantes actividades comerciales en moneda extranjera.
En materia municipal, la base imponible está constituida por el ingreso bruto percibido, por lo que ante la problemática planteada, es fundamental identificar los elementos que son considerados materia gravable, constatando con ello la legalidad de gravar diferenciales en cambio, si esta fuere la posición de las autoridades tributarias municipales. Para ello es importante entender gnoseológicamente la perspectiva legal prevista en la normativa vigente, en sentencias de los tribunales venezolanos y de la doctrina disponible.
En lo axiológico, se identifica el impacto que pudiese tener la situación en los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, en cuanto a la recaudación tributaria y las consecuencias económicas para las partes involucradas, buscando obtener con esto una aproximación de la realidad más viable para los actores, basada en las perspectivas de los involucrados.
Para poder realizar la presente investigación de corte documental, se tomó información disponible en materia municipal, presentada en normativas vigentes, doctrinas y sentencias, para con ello dar una aproximación razonable de la situación planteada.
Para la autoridad tributaria, poder gravar las ganancias por diferencia en cambio generaría un significativo incremento de la recaudación, mientras que para los sujetos pasivos, podría terminar siendo la confiscación de su renta, dado que se estaría obviando su verdadera capacidad contributiva.

Reconocimiento contable de diferenciales en cambio

Desde el punto de vista contable podemos definir al ingreso,  de conformidad con la Norma NIFF para las PYMES 2015 vigente a partir del 1 de Enero de 2017,  en los siguientes términos:
Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos,  producidos a lo largo del periodo que se informa, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos,  o bien como decrementos de los pasivos,  que dan como resultado aumentos del patrimonio,  distintos de las relacionadas con las aportaciones de los propietarios.
De la siguiente definición podemos destacar lo siguiente:
1.             Son incrementos en los beneficios económicos, constituyéndose en incremento de los recursos económicos.
2.             Producidas en forma de entradas o incrementos de valor de los activos,  o bien como decrementos de los pasivos, partiendo de la recuperación de un activo o la extinción  o disminución de una de una deuda;  es decir de un pasivo.
3.             Que dan como resultado aumentos del patrimonio, lo que suponen incrementos en el patrimonio neto de la empresa y que por formar parte de éste,  poseen una característica de disponibilidad para la compañía.
El punto tercero deja claro que no solo se trata de  un incremento de los recursos económicos de una empresa,  que evidentemente implica disponibilidad en el sentido jurídico de la palabra,  de dicho recurso para que la compañía haga uso de él con total libertad,  pues tomando en cuenta que el patrimonio supone la propiedad de los activos,  pasivos y bienes que lo conforman,  necesariamente,  esta propiedad posee los elementos propios que la caracterizan; es decir,  uso,  goce,  disfrute y disposición.
Continuando con la figura del ingreso,  establece  la Norma NIFF para las PYMES 2015,  lo siguiente:
La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos de las actividades ordinarias como a las ganancias:
Los ingresos de las actividades ordinarias surgen en el curso de las actividades ordinarias y adoptan una gran variedad de nombres,  tales como ventas,  comisiones,  intereses,  dividendos regalías y alquileres.
Ganancias son otras partidas que satisfacen la definición de ingresos pero que no son actividades ordinarias.  Cuando las ganancias se reconocen en el estado de resultado integral,  es usual presentarlas por separado,  puesto que el conocimiento de las mismas es útil para la toma de decisiones económicas.
Tal como se destaca en el párrafo anterior, es importante distinguir entre actividades ordinarias y las que son efectuadas de forma no habitual, que aun cuando cumplen con la definición de ingreso, no son generadas por el giro natural del negocio.
Siendo este el caso, desde el punto de vista legal, las operaciones ordinarias o habituales son las que se encuentran concentradas en la cláusula estatutarias de “objeto” empresarial de las entidades, quien se encarga de describir detalladamente las actividades que dan pie a la creación de la figura jurídica.
En torno a dicha cláusula legal, las empresas estarán o no en capacidad jurídica de realizar lícitamente una actividad de comercio, industria y/o servicio. Cualquier actividad no contemplada, sencillamente deberá ser desestimada, a menos que sean realizados los cambios respectivos a través de los instrumentos legales disponibles.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las normas contables emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) con el propósito de uniformar la aplicación de normas contables en el mundo, de manera que sean globalmente aceptadas, comprensibles y de alta calidad. Las NIIF permiten que la información de los estados financieros sea comparable y transparente, lo que ayuda a los inversores y participantes de los mercados de capitales de todo el mundo a tomar sus decisiones.  Estas normas son adaptadas por las compañías que así lo dispongan en sus políticas contables de conformidad a la naturaleza de su giro.
A través de dicho esquema, es posible que contadores de distintas jurisdicciones estén en la capacidad de leer y entender uniformemente, tanto la revelación como la presentación de las cifras contables.
Puntualmente, de conformidad con la Norma NIFF para las PYMES 2012,  el diferencial cambiario se define en los siguientes términos:
Es la diferencia que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda,  utilizando tasas de cambio diferentes.
Cuando se recibe una cantidad de dinero en divisa,  ésta debe ser registrada en la contabilidad de la empresa que la recibe en moneda de curso legal, debiendo ser reestructurada en el tiempo,  mediante el uso de las Tasas de Cambio Vigente, que se mantiene para el cierre del ejercicio, publicada por la autoridad pertinente, que para nuestro caso es el Banco Central de Venezuela. Dicha situación ocurre de igual forma con cualquier otro activo o pasivo expresada en moneda extranjera.
El diferencial en cambio,  nace producto de la tenencia de un bien,  derecho u obligación en moneda extranjera y sirve como elemento de ajuste que permite conocer el valor real a fecha de corte,  que permitirá realizar un activo o extinguir una obligación.  Esta diferencia recibirá tratamiento de ganancia o pérdida, dependiendo lo que la origine. Es improbable considerar que el giro habitual de un negocio sea el de mantener activos y pasivos en moneda extranjera, para finalmente realizar una ganancia o pérdida, solo por la tenencia de los mismos.
En sí mismo, el diferencial en cambio no es la ejecución de una actividad empresarial. Es una consecuencia económica que se da producto de devaluaciones oficiales de la moneda, o fluctuaciones presentadas por las fuerzas del mercado. El diferencial cambiario está sustentado en el hecho de que todo activo o pasivo en moneda extranjera debe reconocer dicho efecto, con el objetivo de dar valor razonable a las cifras contables, estando asociada al hecho de proveer información certera a todos los usuarios.
En este caso particular, el ingreso por este concepto no es presentado como parte de la ganancia bruta, dado que no nace primigeniamente del objeto mercantil de la entidad, si no de la variación cambiaria producida por fluctuaciones o devaluaciones de la moneda.
Para el caso venezolano, la tenencia de activos en moneda extranjera, superiores a pasivos del mismo tenor, genera potencialmente una ganancia neta. Siento así, una entidad con pérdida bruta, pudiese presentar ganancia neta, solo por el efecto que se genera producto de la devaluación oficial o fluctuación por mercado de la moneda extranjera. Esta situación, pudiese replicarse en jurisdicciones con rigurosos controles de cambio, produciéndose distorsiones en la forma como se presentan y revelan los datos contables a fecha de corte.

Potestad tributaria

De acuerdo con la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.453 Extraordinario, de fecha 24 de Marzo 2000, específicamente en su Artículo 316,  “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Junto con el principio de legalidad, la progresividad y medición apropiada de la capacidad contributiva son dos de los más importantes principios tributarios. Ambos garantizan una suerte de justicia para con los contribuyentes.
El sistema tributario debe garantizar la continuidad operativa de las entidades, por lo que el ordenamiento jurídico debe ir dirigido a atender las realidades económicas y no a intervenir de forma negativa en la ejecución de actividades de comercio licitas en el país, todo esto enmarcado en el Principio de Legalidad concentrado en el Artículo 317 eisudem, el cual señala que no se “(…) podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes (…)”, eliminando además que los mismos se vuelvan confiscatorios; es decir, que su existencia en si misma ponga en riesgo el sostenimiento empresarial. Un sistema tributario con alta presión tributaria, puede devenir en la eliminación paulatina de negocios en marcha, por lo que es un punto que debe ser armonizado de forma efectiva por los distintos niveles geopolíticos.
Para el caso que nos ocupa, el Artículo 179 de la misma constitución, señala que los Municipios tendrán principalmente como ingreso, la recaudación de tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística, siendo una potestad tributaria distinta y autónoma de las potestades reguladoras que la Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Tal como se desprende de dicho Artículo, las alcaldías tienen importantes fuentes ingresos de carácter tributario, siendo el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, el de mayor importancia monetaria.
Para todos los efectos, los Municipios no están facultados para: i) crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional; ii) gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio y iii) prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.
De acuerdo con Palacios (1996, p 10-12): i) los municipios son el resultado de un reconocimiento constituyente, que dota a ésta de autonomía para la gestión de intereses peculiares, de materias propias de la vida local; ii) constituye un verdadero poder, aunque limitado por la organización nacional; iii) el municipio se convierte en una entidad pública de base territorial, con la personalidad jurídica necesaria; iv) el municipio adquiere atributos constitucionalmente, a través de competencias, que le establecen un ámbito de interés distinto de las entidades político – territoriales superiores; v) el municipio adquiere patrimonio propio; vi) se apropia de recursos previamente asignados, o que puede producir a través de sus competencias y vii) adquiere significativas responsabilidad por su gestión. Es importante resaltar que sus competencias no son ilimitadas ni circunstanciales; las mismas se encuentran literalmente previstas y detalladas en el ordenamiento jurídico.

Ley Orgánica del Poder Público Municipal

Conociendo las bases previstas en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, el marco general de la tributación municipal se encuentra sustentado en la Ley  Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.163, de fecha 22 de Abril 2009, quien genera las directrices generales y de obligatorio cumplimiento para todos los municipios del país.
De acuerdo con el Artículo 205 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables”, dándose con ello a la potestad tributaria prevista en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, previamente señalada.
De igual forma, el mismo artículo establece que “el período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así lo señalen las ordenanzas”. Aquí se hace énfasis a dos elementos importantes, el primero está asociado al principio de anualidad como elemento clave para la determinación del tributo y la identificación del ingreso bruto percibido como base imponible para todos los efectos. El término percibido ha sido definido consistente como la acción de cobrar efectivamente el monto acordado por las actividades de comercio, industria o servicio, realizadas por el contribuyente y no como un evento meramente nominativo.
Como parte del proceso de armonización tributaria, el Artículo 206 clarifica que el  impuesto a las actividades económicas es distinto a los tributos que corresponden al Poder Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de un bien, o al ejercicio de una actividad en particular, causándose independientemente de éstos y previendo la incidencia que tendrá en función a todo el sistema, buscando no incrementar injustificadamente la presión tributaria de los contribuyentes.
Indudablemente, la coexistencia de tributos a la renta, deporte, tecnología, para el desestimulo del consumo de drogas y de carácter municipal (entre otras obligaciones), indica  que no se ha dado un verdadero proceso de armonización e incluso de centralización de las cargar tributarias, lo que ha traído como consecuencia una alta presión tributaria teórica.
Para Fermín (2016, p 17), “(…) todos los tributos que integran el sistema tributario –incluyendo los estadales y municipales- deben ser estructurados de manera que cumplan con el postulado de capacidad contributiva, si bien la doctrina hacendística reconoce que, en la mayoría de los sistemas fiscales, por no decir en todos, existen impuestos que por su naturaleza, no son susceptibles de ser estructurados de acuerdo con los imperativos propios de este postulado, o que presentan un menor grado de adecuación a él comparado con otros tributos, los cuales son aceptados en el sistema, a condición de que éste cumpla, como totalidad, con el señalado principio y de que ninguno de los tributos que lo integre se oponga formalmente a él, al punto de desconocerlo y vacilarlo de todo contenido”.
Como ya se ha destacado, para efectos del tributo, la base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos, entendiéndose por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas. Es importante resaltar el hecho de que el objetivo es tributar sobre operaciones recurrentes y no esporádicas, sobre una base que además no mide la verdadera capacidad de contribución, si no el simple ejercicio de una actividad.
Tal como lo señala Fermín (2006, p 16), citando a Romero-Muci, el hecho de que este tributo considere como base imponible los ingresos brutos efectivamente percibidos puede infringir el principio de capacidad contributiva, convirtiéndose incluso en confiscatorio, por el hecho de afectar a empresas en situación de pérdida contable, no afectas por el Impuesto a la Renta, pero si a tributos de esta naturaleza, que en ningún momento miden la posibilidad real de hacer frente a los mismos sin poner en riesgo la continuidad operativa.
De acuerdo con Fermín (2016, p 23), la doctrina ha sido consistente al expresar que “el impuesto denominado Patente de Industria y Comercio (…) no es un impuesto sobre las ventas, ni sobre los ingresos brutos ni sobre el capital. El hecho generador de este impuesto, como la misma denominación de él ya lo sugiere, es el ejercicio de la Industria o del Comercio, entendidos, ésta y aquélla, en su cabal acepción económica (…).”
A todos los efectos, no forman parte de la base imponible i) el Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus reintegros; ii) los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder Nacional o Estadal; iii) los ajustes meramente contables en el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o por aplicación de principios contables generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio; iv) el producto de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de las empresas; v) el producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar los negocios de su dueño; vi) las cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro como indemnización por siniestros; y vii) el ingreso bruto atribuido a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos previstos en la Ley, cuando éstos hayan sido celebrados.

Ordenanza Municipal del Municipio Caroní del Estado Bolívar

De acuerdo al Artículo 31 de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar, número 411/2018, de fecha 31 de agosto de 2018, “el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en o desde la jurisdicción de Municipio Caroní, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de Licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables”.
En concordancia con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, “el objeto o materia gravada por el impuesto es el ejercicio de la actividad comercial, industrial, servicios o de índole similar de carácter económico, con prescindencia de los bienes o servicios prestado, producidos o comercializados a través de ella; o del cumplimiento o no de los deberes formales previstos en esta ordenanza”, siendo el hecho imponible gravado por el impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, realizados  en o desde la jurisdicción del municipio Caroní, del Estado Bolívar.
Para ello, de acuerdo al Artículo 43 eiusdem, “la base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas (…) ocurridas en esa jurisdicción (…)”, entendiéndose como ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente producto de las actividades económicas gravadas.
El Artículo 45 de la Ordenanza estable que:
Se consideran elementos representativos del movimiento económico y que servirán para establecer la base imponible para la determinación y autoliquidación del tributo a pagar por los contribuyentes, entre otros:
1.             Para los establecimientos comerciales, industriales, de servicios o de índole similar, el monto de sus ingresos brutos o ventas.
2.             Para los establecimientos que realicen operaciones bancarias y/o actividades de financiamiento o de ahorro y préstamo, el monto de sus ingresos brutos resultantes de sus intereses, descuentos, cambios, y comisiones provenientes de la explotación de sus bienes y servicios y cualesquiera otros ingresos, accesorios, accidentales o extraordinarios provenientes de sus actividades directas o indirectas.
3.             Para los establecimientos que operen en Seguros y/o Capitalización del monto de los ingresos brutos resultantes de las primas recaudadas en jurisdicción del Municipio Caroní deducidas las cancelaciones, restituciones, rescates y reaseguros cedidos, así mismo se consideran ingresos brutos lo obtenidos por descuentos, comisiones o intereses provenientes de operaciones financieras y del producto de la explotación de sus bienes y servicios.
4.             En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.
5.             Para las empresas constructoras y prestadoras de servicios el monto del contrato o el valor de la obras contratada, incluyendo el precio de los materiales.
6.             Para los establecimientos que exploten Casinos y Salas de Bingo el monto de los ingresos brutos no destinados a la premiación del total jugado.
7.             Para los contribuyentes que se dediquen al expendio de combustible, por el ejercicio de esta actividad, el ingreso bruto, estará representado por la utilidad bruta en ventas obtenidas por esos bienes, es decir, la diferencia entre el previo de venta y el de compra. Por cualquier otra actividad deberán pagar de acuerdo a la correspondiente alícuota o al mínimo tributable, por la totalidad de los ingresos brutos obtenidos.
8.             Para los contribuyentes que se dediquen a la actividad de importadoras, distribuidoras y vendedoras de vehículos nuevos, el ingreso bruto estará determinado por el margen de comercialización correspondiente.
9.             En la prestación del servicio de energía eléctrica, los ingresos se atribuirán a la jurisdicción donde ocurra el consumo.
10.         En el caso de actividades de transporte entre varios municipios, el ingreso se entiende percibido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente.
Por otro lado, para efectos de la ordenanza no forman parte  de la base imponible: i) el Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus reintegros cuando sean procedentes en virtud de la ley; ii) los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder Nacional o Estadal; iii) los ajustes meramente contables en el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o por su aplicación de principios contables generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado o materializado como ganancias en el correspondiente ejercicio; iv) el producto de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de la empresa; v) el producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar los negocios de su dueño; vi) las cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro como indemnización por siniestros; y vii) el ingreso bruto atribuido a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente, hasta el porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos previstos en esta Ley, cuando éstos hayan sido celebrados. De acuerdo al Artículo 51 eiusdem, “el período impositivo del Impuesto Sobre Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar será mensual y estará comprendido desde el primer día del inicio del Mes al último día del Mes”, colindando con lo previsto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.

Gravabilidad de diferenciales cambiarios

La Sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de fecha 23 de junio de 2011, Mediante Asunto Nº AF44-U-2003-000118 Sentencia Nº 060/2011, archivada en Expediente No. 2147, propone un interesante ejemplo de la posición del sujeto activo de la obligación tributaria municipal y de los tribunales venezolanos. De acuerdo al documento previamente señalado, en fecha 11 de junio de 2003, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, actuando como Distribuidor, remitió al órgano previamente señalado el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano G.D.L.R.S., profesional de derecho inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado (I.P.S.A.) bajo la matrícula Nº 22.494, actuando con el carácter de Representante Judicial de la sociedad financiera BANCO NACIONAL DE CRÉDITO, C.A., (BNC), (antes BANCO TEQUENDAMA, C.A.); contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RL/2003-03-043, fechada 17 de marzo de 2003, notificada a la recurrente en fecha 28 de abril de ese mismo año, emanada de la Dirección de Hacienda Pública del Municipio V.d.E.C., contentiva del reparo formulado a la contribuyente por la suma de bolívares tres millones novecientos setenta y siete mil doscientos veintinueve sin céntimos (Bs. 3.977.229,00), equivalentes actualmente según reconversión monetaria a la cantidad de bolívares fuertes tres mil novecientos setenta y siete con veintitrés céntimos (BsF. 3.977,23) y multa por la suma de bolívares dos millones novecientos ochenta y dos mil novecientos veintiuno con setenta y cinco céntimos (Bs. 2.982.921,75) equivalentes actualmente según reconversión monetaria a la cantidad de bolívares fuertes dos mil novecientos ochenta y dos con noventa y dos céntimos (BsF. 2.982,92) por presuntas diferencias entre el monto del otrora Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC), hoy Impuesto a las Actividades Económicas (IAE), causado y no liquidado, durante el período comprendido entre el 2 de noviembre de 1999 y el 30 de abril de 2002. Dentro del presente caso se desprende de la lectura, de que en fecha 28 de abril de 2003, la recurrente fue notificada del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, declarándose inconforme con la situación planteada.
La parte recurrente alegó que el acto administrativo objeto de impugnación se encuentra viciado en su objeto y en su causa, por cuanto invade la esfera de competencias del Poder Nacional, al pretender gravar el diferencial cambiario originado por el ajuste mensual sobre los activos de la recurrente, expresados en moneda extranjera pretendiendo gravar con el Impuesto de Patente de Industria y Comercio (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar) una materia reservada a la competencia nacional, y no municipal, tal y como es el caso de las rentas y frutos civiles, conceptos estos a los que corresponden los ingresos obtenidos por intereses, diferencial cambiario, dividendos, arrendamientos, entre otros, ello en virtud de la prohibición contenida en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Precisa además que los Municipios no tienen idoneidad para crear ni recaudar impuestos sobre la renta; por lo cual, a su juicio, al ente recurrido pretender crear o gravar un impuesto cuyo hecho imponible es la renta, se materializaría el vicio de usurpación de funciones, indicando que la percepción de intereses, dividendos, diferencial cambiario, y el producto de arrendamientos, entre otras rentas, es ajena al hecho generador del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC) (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar); al tratarse, a su entender, de ingresos cuyo origen no se relaciona con o en el ejercicio de una actividad de comercio industrial y, por tanto, su naturaleza constituye frutos civiles, es decir tales manifestaciones de riqueza no son susceptibles de ser consideradas como hechos generadores del referido impuesto.
En función a dichos argumentos, el Tribunal paso a dilucidar si la Dirección de Hacienda Pública del Municipio V.d.E.C. detenta potestad para gravar a la sociedad financiera Banco Nacional de Crédito, C.A. (BNC), con el otrora Impuesto Sobre Patente Industria y Comercio (IPIC) (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar), por presuntas contradicciones entre el monto de dicho impuesto causado y no liquidado, durante el período comprendido entre el 2 de noviembre de 1999 y el 30 de abril de 2002, derivado de cantidades dinerarias obtenidas como consecuencia del diferencial cambiario o sí, por el contrario, se atribuyó funciones reservadas al Poder Nacional, en materia de rentas y frutos civiles.
Para ello, trajo a colación aspectos tan elementales como el hecho generador (hecho imponible) del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio (IPIC) (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar), el cual consiste en el ejercicio de la industria o el comercio en, o desde un determinado Municipio; en efecto, la Cúspide de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos. Siendo así, , se colocan los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal; siendo que la conjugación de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, entendiéndose por tales que el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.
Luego de las deliberaciones respectivas, el Tribunal estimó necesario reiterar que la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio (Actualmente Impuesto sobre las Actividades Económicas, de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar) está conformada por todos los provechos obtenidos por el ejercicio habitual y en territorio del municipio de que se trate, de actividades industriales o comerciales, aclarando que el carácter habitual de la actividad que desarrolla el contribuyente en el municipio de que se trate, ostenta un carácter predominante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas reguladoras del tributo.
Como complemento, el Tribunal trajo a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 26 de mayo de 2005, número 03385 (caso: Banco Industrial de Venezuela), respecto a la gravabilidad de la utilidad cambiaria generada por el vencimiento de una obligación contratada en moneda extranjera a los efectos del tributo municipal:
De allí, juzga este Alto Tribunal, tal como acertadamente lo indicó el a quo, que la emisión y colocación de los bonos de deuda pública que hiciera el contribuyente a través del Banco Central de Venezuela, ostenta el carácter de préstamo efectuado por la entidad bancaria a la República, cuyos rendimientos si bien comportan beneficios para la entidad bancaria, constituyen propiamente una devolución del capital otorgado en préstamo, registrado como un egreso en la contabilidad de la contribuyente. Ahora bien, éstas cantidades dadas en préstamo a la República fueron registradas en divisa extranjera bajo el tipo de cambio que estaba vigente para el momento en que fueron realizadas las colocaciones en bonos (Bs. 4,30 por Dólar); sin embargo, al ser redimidos los bonos de deuda pública adquiridos por la contribuyente, la paridad cambiaria había variado, situándose la divisa norteamericana a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15, por Dólar para dichas fechas (06 y 09 de septiembre de 1989), originándose en consecuencia, una diferencia cambiaria para las fechas de rescate.
Tal utilidad cambiaria es objetada por la representación municipal, toda vez que en su opinión “Cuando al accionante se le reintegra lo equivalente a los bonos, se hace en moneda de curso legal y no en dólares americanos como debía ser, (...). En este caso la operación debió ser por la misma cantidad en dólares y no en bolívares, y de esto obtuvo ganancia; y no fue en intereses, ya que fue como una conversión de dólares americanos de EEUU. A (sic) bolívares, obteniendo una diferencia que se tiene como un incremento en ganancia.”. Al respecto, debe esta Sala destacar que como toda obligación, el pago por parte de la República de las cantidades expresadas en los bonos de la deuda pública nacional en poder de la contribuyente, debía realizarse en los mismos términos en que fuera contratada, vale decir, en dólares americanos; sin embargo, por efecto de las restricciones o limitaciones a la libre convertibilidad de la moneda (control de cambios) impuestas por el propio Estado venezolano para la época, dicho compromiso debía atenderse en bolívares y a la tasa de cambio que hubiese sido fijada por el Banco Central de Venezuela para la fecha.
Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano; motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la contribuyente por tal concepto. Así se declara.
A modo de conclusión, el Tribunal ratifica que las ganancias obtenidas por la contribuyente, en el caso bajo análisis, tienen un carácter eventual al no ser el producto de la actividad que representa su giro industrial o comercial en el Municipio, haciendo énfasis en el hecho de que dichos diferenciales obtenidos por operaciones de tipo cambiario no pueden ser catalogados como ingresos generados por una actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el resultado de la transformación de un bien en otro o de la intermediación entre el productor y comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la prestación de un servicio.

Conclusiones

Producto de la investigación llevada a cabo, de seguido se plantean las principales conclusiones con respecto a la problemática planteada:
1.             Los municipios tienen potestades tributarias claramente identificadas en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela.
2.             El Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar es el principal tributo que recae en favor de los municipios.
3.             La Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece que el Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar grava la realización de operaciones de forma habitual en una jurisdicción, a través de una sede fija o establecimiento permanente.
4.             El Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar no grava los ingresos, grava la realización de las operaciones reguladas por la normativa.
5.             Para efectos de la determinación tributaria, la base imponible está compuesta por los ingresos brutos percibidos del contribuyente, producto de operaciones habituales de comercio, servicios o de índole similar.
6.             Cierta parte de la doctrina considera que el Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar  no atiende la capacidad contributiva de los contribuyentes, dado que genera el tributo independientemente de que la Compañía haya generado pérdida fiscal durante el ejercicio. Siendo así, se entiende que existe una presunción de renta, sin considerar que dicha suposición sea correcta.
7.             En casos en los cuales se tributa a entidades con pérdidas, pudiese considerarse un impuesto confiscatorio.
8.             La Alcaldía del Municipio Caroní regula el tema del Impuesto sobre Actividades de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar en los mismos términos de Ley Orgánica del Poder Público Municipal de forma sustancial. Algunas de las excepciones se centran en el período de imposición, más no en la metodología de cálculo del tributo.
9.             El reconocimiento contable por concepto de diferenciales en cambio no deben entenderse como actividades de industria, comercio, servicios o de índole similar. Siendo así, no forman parte de la potestad tributaria municipal y no deberán ser gravados por los tributos regulados por los Municipios.
10.         Sentencias de la República han remarcado el hecho de que los diferenciales cambiarios no deben ser gravados por los municipios. Siendo así, gravar lo registrado en la cuenta contable de diferenciales en cambio, o en su defecto, la porción percibida asociada al mismo tenor, no deberá ser sujeta a imposición.

Referencias Bibliográficas

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Villegas, Héctor. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina.






[1] Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas, Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); maestría en ciencias gerencias, mención finanzas, Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA, Formato Educativo y Universidad de Cádiz; diplomado en educación orientada al desarrollo de competencias, Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); programa de estudios avanzados en gerencia de la tecnología y sistemas de información, UCAB; cursando doctorado en educación, UCAB. Profesor de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana. Socio de García Gómez Services & Asociados, SC, firma miembro de IPG.

jueves, 21 de noviembre de 2019

Efectos de la reforma del Impuesto sobre la Renta, del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras, como parte del proceso de Emergencia Económica en Venezuela, años 2018 y 2019.


Wladimir García C.[1]
@wlagc


Contenido


I.              Resumen

La opacidad de la información pública en la República Bolivariana de Venezuela imposibilita la determinación exacta de la magnitud del déficit fiscal de al menos los últimos dos (2) años; no obstante a ello, los indicios de hiperinflación, desempleo formal y paridad cambiaria muestran una aproximación de la necesidad cierta de aplicar correctivos macroeconómicos de política fiscal, que propicien la reactivación del aparato productivo. Incrementar las obligaciones tributarias es tan solo uno de las prácticas comunes aplicables, como parte de políticas restrictivas y recaudatorias; sin embargo, la misma debe ser aplicada con coherencia, considerando el contexto actual de la jurisdicción donde se pretenda abordar dichos mecanismos. La presente revisión documental aborda la problemática generada, principalmente,  por la incorporación de nuevos esquemas de pago anticipado de impuestos directos e indirectos, obligación que afecta principalmente a los contribuyentes calificados por la Administración Tributaria como Sujetos Pasivos Especiales (SPE), identificando algunos de sus impactos y exponiendo las consecuencias que estas conllevan en un ambiente de alta incertidumbre jurídica. El resultado se hace revelador, al visualizar punto a punto los efectos que generan dichas medidas en un mercado ya contraído.

II.            Introducción

La presente investigación documental se enmarca dentro de las reformas llevadas cabo durante el año 2018 en la República Bolivariana de Venezuela, como parte de las políticas fiscales de recuperación económica impulsadas por el gobierno nacional, en un marco de alta inestabilidad jurídica, social y política. Para la fecha antes mencionada, la nación se encuentra en medio de una severa hiperinflación que tiene como consecuencia el incremento exacerbado del precio de los bienes y servicios aportados por la economía, quienes son principalmente de producción extranjera, lo que se une a los vestigios de un restrictivo control cambiario que ha visto el primer paso de desmontaje con la derogación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Cambiario y sus Ilícitos, publicada en Gaceta Oficial N° 41.452, de fecha 02 de agosto de 2018, con resultados a la fecha indeterminados para el colectivo. De acuerdo a la Comisión Permanente de Finanzas y Desarrollo Económico de la Asamblea Nacional “la inflación acumulada de enero a junio de 2018 alcanzó la cifra de 4.684,3%. La inflación interanual de junio 2017 a junio 2018 está en 46.305% (…)”.
El objetivo general de la presente investigación es analizar las principales consecuencias que enfrentan los Sujetos Pasivos Especiales en aras de aplicar las recientes modificaciones en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto sobre la Renta (ISLR) e Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF), principalmente en temas de anticipos; para ello, se exponen sistemáticamente cada uno de los cambios, identificando los principales retos técnicos que sortearan los contribuyentes durante la vigencia de dichas medidas.
Indudablemente, los tributos son la fuente ordinaria primigenia para la obtención de recursos públicos, quienes de forma efectiva deberán ser parte del presupuesto de la nación, dirigidos a la satisfacción de necesidades de carácter colectivo. No obstante a lo anterior, para que el sector económico productivo pueda dar aportes tangibles a la nación, deberá contar con condiciones que les permita coadyuvar a las cargas del país. Siendo así, el primer paso a dar en cualquier jurisdicción del mundo, debe ir encaminada a propiciar apoyos tangibles al empresariado, y así tender puentes que incentiven la generación de riqueza.

III.         Reforma Tributaria

García (2017) considera que “la reforma dada en 1999 llevó al país a unos esquemas bastante sofisticados, incluyendo la renta mundial, los precios de transferencia, procesos de acreditación y tantos otros elementos que requirieron un esfuerzo importante por parte de la Administración Tributaria” (p. 24). No obstante, los años 2014 y 2015 estuvieron marcados por importantes cambios en materia tributaria que no necesariamente llevaban la misma dirección.
El Código Orgánico Tributario (con la incorporación de sanciones sustancialmente más altas y en muchos casos confiscatorias), la Ley de Impuesto sobre la Renta (con el desmontaje del sistema de ajuste y reajuste por inflación y la incorporación de mecanismos principalmente de corte recaudatorio) y el Impuesto al Valor Agregado (con igual tenor en sus cambios) fueron las principales normas sujetas a modificación en ese entonces.
Durante dichas reformas, el Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras irrumpió no como un tributo ocasional, sino con el estatus de obligación permanente y con alcance más que significativo.
De igual forma, fueron reformadas leyes asociadas con ciencia tecnología e innovación, INCES, etc. Para el momento, evidentemente todos los análisis hacían ver que dichos cambios estaban orientados a recaudar más, no a elevar la calidad del sistema tributario venezolano. Ahora bien, en medio de una severa crisis económica, el 2018 vuelve a incorporar una serie de elementos que deben ser apropiadamente analizados, considerando el ambiente jurídico que existe en la República Bolivariana de Venezuela a la fecha de dichas medidas.

IV.        Decreto Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario

En fecha 17 de agosto de 2018 fue publicada la Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario, la misma  contiene el Decreto N° 67 previsto en el marco del estado de excepción de emergencia económica, mediante el cual se establece que la alícuota impositiva general en materia de impuesto al valor agregado a aplicarse en el ejercicio fiscal restante del 2018 y todo el ejercicio fiscal 2019 será del dieciséis por ciento (16%).
Tal como fue establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (LIVA), publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha  18 de noviembre de 2014, “La alícuota impositiva general aplicable a la base imponible correspondiente podrá ser modificada por el Ejecutivo Nacional y estará comprendida entre un límite mínimo de ocho por ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16,5%). (…)”
En su oportunidad, dicha facultad generó controversia en cuanto a la discrecionalidad que se colocaba en cabeza del Ejecutivo Nacional y no sobre la Asamblea Nacional. A la fecha, se presentan otros retos técnicos por el hecho de contar con una Asamblea Nacional en un proceso Constituyente, lo que pudiese generar discusiones de fondo de mayor complejidad.
Desde el punto de vista técnico, el IVA es un tributo indirecto, regresivo y por naturaleza inflacionaria, por lo que su incremento presiona el precio al consumidor de los bienes y servicios que estén gravado de forma general, con el impacto que se ocasiona en los bienes y servicios de carácter suntuario, quienes también se verán sensiblemente incrementados producto de la presente medida.
De acuerdo al Artículo 3 del supra citado Decreto, la vigencia de dicha modificación empieza a operar a partir del primero de septiembre de 2018, por lo que requiere todos los escuerzos tecnológicos y administrativos que ello conlleva, convirtiéndose en un costo adicional más que importante para la estructura de costos de los Sujetos Pasivos Especiales.

V.           Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario. Anticipos

Esta modificación sirve de inicio para cambios más profundos, previstos en Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, de fecha 21 de agosto de 2018, donde se materializan reformas al IVA, al ISLR y al IGTF.
Iniciando con el IVA, la Asamblea Nacional Constituyente establece un Régimen Temporal de Pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado, para los Sujetos Pasivos Calificados como Especiales.
Antes de cualquier análisis, es importante destacar que la Unidad Tributaria (UT) vigente (antes de la reconversión) era de Bs1.200 (BsS0,012), según Providencia del Ministerio de Finanzas publicada en la Gaceta Oficial número 41.423 de fecha 20 de junio. Dicha UT, tal como ha sido discutido de forma sostenida, no refleja la escalada inflacionaria desde el año 2009, situación que ha masificado la calificación de SPE, lo que supone que en la actualidad existe un universo significativo de empresas que no cuentan con recursos y estructura para afrontar nuevos procesos administrativos y determinativos en materia fiscal y parafiscal. De acuerdo al análisis de García (2017):
Cuando se inició la calificación de contribuyentes (sujetos pasivos) especiales en los noventa, siempre se pensó desde un estricto análisis operativo, que éstos serían de extrema ayuda para la Administración Tributaria, en aras de garantizar mayor eficiencia en la recaudación. En primera instancia, tenerlos más cerca proveería la posibilidad de mayor seguimiento en cuanto a la gestión de estas entidades (quienes en su mayoría eran líderes de sus respectivos mercados). Posteriormente, se convirtieron en los salvadores del impuesto al valor agregado a través del esquema de retenciones en la fuente, lo que sin duda alguna cambió la estructura recaudatoria del Estado, pasando a ser este tributo indirecto la primera fuente de recursos, y por ende, bastión actual del presupuesto de la nación 2017. Ya la relación bizarra venía desde hace tiempo alimentándose; sin embargo, un hito importante se dio con la reforma tributaria de noviembre de 2014, cuando se incluyó en el Artículo 108 del COT el incremento del doscientos por ciento (200%) sobre las multas que fuesen impuestas por ilícitos forma-les cometidos por sujetos pasivos especiales. Esto demuestra que la relación con esta tipología de contribuyentes siguió el camino de convertirse en discriminatoria e incluso abusiva. (p. 165)
No obstante a lo anterior, el Decreto previamente citado genera una serie de obligaciones tributarias adicionales, en aras de aumentar y acelerar la recaudación tributaria del IVA y el ISLR (en primera instancia) con objetivos esencialmente de política fiscal, para con ello mitigar el actual déficit fiscal en los términos que de seguido se detallan:

A.           Impuesto al Valor Agregado

En esencia, el IVA es un impuesto nacional, indirecto, real, proporcional, plurifásico, general sobre los consumos de bienes y servicio producidos en el país o importados, no acumulativos, que abarca todo el circuito económico hasta el consumidor final.
Estos atributos hacen que forzosamente sea un tributo con implicaciones inflacionarias, dado que afecta el precio de los productos consumidos en el mercado nacional, sin atender la capacidad contributiva de las personas naturales o jurídicas, dado que no grava la manifestación de riqueza, sino la posibilidad o necesidad de adquirir un bien o servicio gravado.
Por otro lado, este impuesto es técnicamente transparente cuando sus exenciones, exoneraciones y procedimientos alternos se encuentran extremadamente limitados, de lo contrario, genera actividades determinativas adicionales que terminan por volver complejo una obligación que debe ser sumamente sencilla tanto para los contribuyentes de hecho, como para los de derecho.
Históricamente, el IVA en Venezuela ha tenido al mes calendario como período de imposición; esto tiene sentido, considerando que el ciclo habitual y comercial de los negocios lleva a atender que por temas de flujo de caja es conveniente dar la holgura suficiente y razonable para producir, mercadear, comercializar, vender y cobrar. Todo esto tiene sentido absoluto, partiendo del necesario conocimiento financiero que deben tener las autoridades gubernamentales, en cuanto a la forma como opera un negocio en marcha.
Ahora bien, en función a ello, el Decreto supra citado establece nuevas características a efectos de anticipar el IVA, detalladas de la siguiente forma:
i.               De acuerdo al Artículo 1, se crea un sistema temporal de anticipo de pagos que afecta a los SPE que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones. Esto nos lleva a concluir que el alcance es amplio, basado en la masificación de SPE previamente comentada. Como se observa, existe una excepción; que luego será abordada más adelante, cuando se haga el análisis en conjunto con la reforma perse de la LIVA y que primigeniamente lleva a comprender el deseo gubernamental por preservar el flujo de caja de dicho sector, en el entendido de que se requiere de éste un significativo incremento operacional, donde el cuido del capital de trabajo será fundamental.
ii.             El Artículo 2 prevé que el anticipo de IVA será determinado como base el impuesto declarado en la semana anterior, por lo que de inmediato deja ver el cambio en el período de imposición de dicho tributo, el cual pasaría a ser de mensual a semanal. Una de las principales controversias se centrará en precisar si a efectos de esta norma, el impuesto declarado es igual a la diferencia simple de débitos y créditos fiscales, incluyendo la disminución de retenciones y excedentes, dado que textualmente no se encuentra explicado de dicha forma.
A efectos prácticos, la cuota tributaria o excedente de créditos fiscales se determina en el formulario de IVA de acuerdo a los términos mostrados en la Figura 1, para luego proceder a aplicar las retenciones debidamente soportadas con comprobantes y los tributos regulados por el régimen de percepción, obteniendo con ello un “total a pagar o excedente trasladable”, lo que necesariamente hace entender que el “impuesto declarado” al que hace referencia la norma, será el impuesto por pagar, si así fuere el caso. En este sentido, cualquier SPE que tenga excedentes de retenciones de IVA, no estaría obligado a pagar el presente anticipo.

Figura 1. Determinación IVA de acuerdo a la LIVA. Preparación propia.
iii.           De acuerdo al Artículo 4, están “exentos” del presente anticipo de IVA, las personas naturales bajo relación de dependencia, calificados como SPE. Ahora bien, esto aplicaría para aquellos contribuyentes que realicen en simultáneo y de forma recurrente, actividades que se consideren materia imponible, tales como arrendamientos, actividades profesionales al libre ejercicio, entre otras.
iv.           El Artículo 5 del Decreto establece que el anticipo en materia de IVA se calculará considerando el impuesto declarado de la semana anterior, dividida entre los días hábiles, en los términos ya expuestos. De entrada observamos que este anticipo será declarado semanalmente, y pagado de forma diaria, por lo que los SPE deberán disponer de recursos financieros y colaboradores dispuestos para cumplir con dicha obligación, sumado a la declaración semanal, prevista en el Artículo 10 eiusdem, sustituyendo de forma temporal al Artículo 32 de la LIVA, tal como lo establece literalmente el Artículo 15 del Decreto analizado.
En este sentido, los SPE deberán determinar y “pagar” diariamente el anticipo de IVA (impuesto declarado semana anterior/días hábiles), y de forma simultanea declarar “semanalmente” el impuesto en calidad de contribuyente en los términos previstos en los Artículos 9 y 10 (Débitos Fiscales – Créditos Fiscales – Retenciones de IVA – Anticipos Diarios).
Indudablemente, será importante analizar el lugar, forma y condiciones de declaración y pago de dicho anticipo, considerando la complejidad administrativa que reviste para SPE y entidades financieras autorizadas a recibir dichos fondos. La actual diezmada plataforma tecnológica, será uno de los primeros retos a resolver.
v.             La Administración Tributaria (AT) se encuentra facultada a realizar determinaciones sobre “base presuntiva”, lo que indudablemente podrá elevar los niveles de discrecional de los funcionarios públicos con consecuencia técnicas aún peores, producto del grado de incertidumbre y falta de certeza jurídica que ello conllevará, sin obviar la capacidad confiscatoria de dichas acciones, si llegasen a presentarse.
vi.           El Artículo 16 del Decreto establece que: “(…) el Régimen establecido en este Decreto Constituyente para el Impuesto al Valor Agregado, deberá culminar el período de imposición que se encuentra en curso [Agosto], conforme a la ley que establece este impuesto. Para el primer período de imposición se deberá tomar como base de cálculo de este anticipo el impuesto percibido en la semana anterior”. Subrayado e inciso nuestro.
Este Artículo, con serias deficiencias en su redacción, permite inferir que la semana del 10 al 14 de septiembre de 2018, será la primera en la cual se materializará la realización del presente anticipo, considerando como base el “impuesto declarado o impuesto percibido” de la semana del 03 al 07 de septiembre del mismo año.

B.           Impuesto sobre la Renta

García (ob. cit.) considera la relevancia técnica del ISLR y la forma como se maneja la política fiscal de un país. De igual forma en su trabajo desarrolla la forma como dicho tributo termina convirtiéndose en un catalizador de la economía. En función a ello considera que:
(…) el ISLR es un tributo directo, no trasladable, pagadero al fisco nacional por su poder de imperio, encargado de gravar los enriquecimientos anuales de fuente territorial y/o extraterritorial de los sujetos de derecho previstos como sujetos pasivos (personas naturales residentes o no residentes y personas jurídicas domiciliadas y no domiciliadas), netos y disponibles de acuerdo a las reglas pre-vistas por la norma, que hayan sido percibidos en dinero o en especie, producto de las actividades previstas en la legislación como hecho imponible, siendo el catalizador económico de la situación del país, por su impacto en el Producto Interno Bruto (PIB) de la nación. (p.47) Subrayado propio
En torno a ello, es clave hacer énfasis en que el ISLR grava la generación de enriquecimiento neto, por lo que pretender tributar dicha obligación en torno a ingresos brutos, desnaturaliza la esencia del mismo. En cuanto a esto, el Decreto contenido en la Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario establece los siguientes elementos a ser considerados:
i.               Tal como ya fue mencionado en materia de IVA, este Decreto va dirigido a SPE distintos a los que se dedican a la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas, y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones.
ii.             El Artículo 2 establece que el anticipo de ISLR se determinará considerando “(...) los ingresos brutos producto de la ventas de bienes y prestaciones de servicios, obtenidos del período de imposición anterior del mes anterior dentro del Territorio Nacional”, entendiéndose por ingresos brutos, “(…) el producto de las ventas gravables de los bienes, prestaciones de servicios, arrendamientos y cualesquiera otros proventos regulares o accidentales”, todo de acuerdo al Artículo 3 eiusdem. La presente situación nos plantea el hecho de que para el caso de SPE que facturen a entidades públicas, las ventas gravadas serán las que estén declaradas en el formulario de IVA y no las facturas efectivamente emitidas, considerando las especificidades previstas en el Artículo 13 de la LIVA.
iii.           Este anticipo no será aplicable para las personas naturales bajo relación de dependencia, calificados como SPE, por lo que en ellas seguirá recayendo el sistema de ARI aún vigente, contenido en el Decreto 1.808.
iv.           Para el cálculo del presente anticipo, las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros deberán aplicar sobre los ingresos brutos del día anterior, el dos por ciento (2%); mientras que el resto de los contribuyentes, deberán aplicar el uno por ciento (1%), sobre los ingresos brutos declarados en el período de imposición anterior en materia de IVA (declarados semanalmente).
v.             No es claro en el Decreto, si el presente anticipo deberá declararse y pagarse diariamente; no obstante, en principio podemos interpretar que así será, considerando el tratamiento que se le dará a las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros. En todo caso, la Providencia que regula la materia prevé que la declaración sea semanal, y el pago diario.
vi.           Los anticipo de ISLR serán “deducibles” de la declaración definitiva; no obstante, es importante destacar que el hecho de que la metodología de cálculo sea sobre los ingresos brutos, nos lleva a concluir que no se considera la capacidad contributiva de los SPE, lo que desvirtúa su aplicación y conduce a contribuyentes en situación de pérdida fiscal, a pagar tributos que realmente no adeudará, con las distorsiones inflacionarias que de allí se desprenderán, sin obviar los efectos en el flujo de caja de las entidades.
vii.         Este procedimiento de anticipo suspende la metodología de cálculo de Estimada de Rentas, previsto en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR).
viii.       Tal como ya lo hemos comentado, la AT tendrá la facultad de hacer fiscalizaciones sobre base presuntiva.
ix.           Considerando la metodología de determinación, los SPE distintos a las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros, podrán materializar dicho cálculo a partir de la semana del 10 al 14 de septiembre de 2018, dado que allí es cuando contaran con la declaración de IVA. El caso del otro grupo de SPE, la situación es distinta, dado que los ingresos brutos que servirán de base, serán identificados en los Estados Financieros, específicamente, en el Estado de Resultados, por lo que estarán en ejercer su obligación desde la semana del 03 al 07 de septiembre del mismo año. No obstante, dicha situación no está literalmente prevista, pero si se deja entrever en la Providencia que regula la operacionalización de esta medida.

C.           Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras

Para el caso del IGTF, establece que la Alícuota que estará vigente a partir del primero de septiembre de 2018, será la del uno por ciento (1%), pudiendo llegar hasta un dos por ciento (2%), si así el Ejecutivo Nacional lo considerase.
Indudablemente, este tributo agrava la situación de los SPE, considerando que no grava la manifestación de riquezas, sino el movimiento bancario normal de cualquier entidad económica para el cumplimiento de sus fines, con o sin la intervención de la banca.

VI.        Decreto Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario. Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

Como ya ha sido citado, la LIVA fue reformada por última vez en el año 2014, en medio de una crisis económica significativa. Dentro de las modificaciones de esa ley, se incorporaron limitaciones para la admisión de créditos fiscales, se ampliaron los bienes y servicios suntuarios y en el general se presentó una normativa con mayores fines recaudatorios.
Ahora bien, como parte del proceso de recuperación económica 2018-2019, se presenta una nueva reforma que de seguido describimos:
1.             Se suprime el numeral 4 del Artículo 18, el cual originalmente establecía que se encontraban exentos: “Los combustibles derivados de hidrocarburos, así como los insumos y aditivos destinados al mejoramiento de la calidad de la gasolina, tales como etanol, metanol, metilter-butil-éter (MTBE), etil-ter-butil-éter (ETBE) y las derivaciones de éstos destinados al fin señalado”.
Con esta medida, el precio de los combustibles no se verá afectado solo por el incremento del mismo a valores internacionales, sino además deberá agregársele el IVA, incluyendo a las estaciones de servicio como contribuyentes ordinarios del tributo. Este Artículo debe ser analizado en conjunto con la derogatoria del numeral 3, del Artículo 48 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburo, el cual transcribimos de seguido:
Artículo 48 (…) 3. Impuesto de Consumo General. Por cada litro de producto derivado de los hidrocarburos vendido en el mercado interno entre el treinta y cincuenta por ciento (30% y 50%) del precio pagado por el consumidor final, cuya alícuota entre ambos límites será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto. Este impuesto a ser pagado por el consumidor final será retenido en la fuente de suministro para ser enterado mensualmente al Fisco Nacional. (…)
Siendo así, nos encontramos que se agrega el IVA del 16% (incluyendo nuevas tareas fiscales a las estaciones de servicio y se eliminan las obligaciones que rondan entre el 30% y 50% del precio pagado por el consumidor final). En este sentido, el efecto significativo se verá es en el incremento a precios internacionales y no por un tema fiscal.
2.             El Artículo 2 de la reforma da una dispensa total al transporte de mercancías, por lo que expande el supuesto presentado hasta la ley del 2014, donde solo estaba exento la movilización de algunos productos. Como ya se ha comentado anteriormente, el IVA debe mantener su pureza, a fin de generar la mínima cantidad de distorsiones posibles. En este sentido, los proveedores de servicios podrían usar limitadamente sus créditos fiscales, debiendo realizar el respectivo prorrateo que los llevará a considerar como parte del costo parte del impuesto que pudo ser trasladado bajo el mecanismo previsto en la norma. Siendo así, acciones de este tipo terminan siendo inflacionarias, por las variaciones que generan en la estructura de costos de los contribuyentes.
3.             Se reforma el Artículo 61 de la LIVA, el cual está orientado a identificar los bienes y servicios suntuarios. Al respecto, se suprime la equivalencia en UT, reflejándose solo los valores en dólares americanos. Esto viene a ratificar lo obsoleta que se ha vuelto la medición que se realiza a través de la unidad tributaria y un paso más hacía lo que podría ser la eventual dolarización de la economía, tomando en cuenta las serias distorsiones que existen en cuanto a la moneda local.
4.             Hay ciertos elementos adicionales que llaman la atención:
i.               El Artículo 4 de la reforma modifica el Artículo 70 en los siguientes términos:
Artículo 70. Este Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del segundo mes calendario siguiente a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Subrayado propio
No obstante a ello, la normativa quedo en el cuerpo de la ley redactada de la siguiente forma:
Artículo 70. El presente Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado entrará en vigencia a partir el primer día del mes de septiembre de 2018. Subrayado propio
En este orden de ideas, es difícil precisar si la presente norma entrará en vigencia en el mes de Octubre o Septiembre. Sin embargo, todo indica que la intención del legislador es que su aplicación sea inmediata, por lo que la impresión por Error Material debería ratificar lo previsto dentro del cuerpo de la ley.
ii.             El Artículo 33, Parágrafo Primero de la Ley del 2014 en su momento fue reformado y redactado en los siguientes términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos fiscales: 1. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 2. No vinculados directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del contribuyente ordinario. 3. Soportados con ocasión a la recepción de servicios de comidas y bebidas, bebidas alcohólicas y espectáculos públicos. (…)
Asumimos que por error de imprenta, el mencionado Artículo quedo redactado en la actual reforma en los siguientes términos:
Artículo 33. (…) Parágrafo Primero: No serán deducibles los créditos fiscales: 2. Incluidos en facturas y demás documentos falsos o no fidedignos u otorgados por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios. 3. No vinculados directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional del contribuyente ordinario. (…)
iii.           Como previamente fue comentado, el Artículo 32 fue suspendido, por lo que el período de imposición será semanal. Esto, forzosamente promueve la necesidad de analizar y preguntarse sobre la obligatoriedad de llevar libros de compras y ventas de manera mensual o semanal. Al respecto, el Reglamento de la LIVA utiliza la expresión “mes” y “período de imposición”, de forma indistinta, por lo que indudablemente existe una evidente desconexión dentro de la terminología que se empezaría a promover de forma “temporal”. Para efectos prácticos, y como medida de control fiscal, el hecho de que el IVA pase a declararse semanalmente, nos llevará a preparar los libros con la misma frecuencia de los formularios.
iv.           En materia de retenciones de IVA, ya existe una periodicidad para efectos de la entrega de los comprobantes, elemento fundamental a efectos de la utilización de dicho crédito. Esta situación, pudiese llevar a los contribuyentes, al pago indiscriminado de impuestos que ya fueron retenidos en la fuente y que además deben anticiparse diariamente. En la Providencia que regula la operacionalización de esta modificación, se establece la semana como nuevo período de pago de las retenciones de IVA, uniéndose así con los anticipos del mismo tributo, la declaración como contribuyente y los anticipos de ISLR.

VII.      Calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los Contribuyentes Especiales entre los meses de septiembre y diciembre de 2018

En fecha 27 de agosto de 2018, es publicado en Gaceta Oficial N° 41.468, el Calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los Contribuyentes Especiales entre los meses de septiembre y diciembre de 2018, generándose así el instrumento para poder materializar el sistema temporal de pago anticipado del IVA e ISLR impuesto por el Ejecutivo Nacional y Asamblea Nacional Constituyente.
El Artículo 1 de la Providencia analizada, modifica el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los meses de septiembre a diciembre del año 2018 para los SPE, configurando fechas semanales, dependiendo del último digito del RIF. Allí se denota rápidamente el hecho de que la primera semana de septiembre correrá con la suerte de ser de transitoriedad.
El Artículo 2 marca un hito importante y además preocupante. El mismo establece que la declaración, enteramiento y pago de las retenciones del impuesto al valor agregado se realizará semanalmente, lo que cambia sustancialmente la dinámica administrativa de los SPE y de sus proveedores de bienes y servicios sujetos a la exacción. Por su parte, el Artículo 3, relacionado con los anticipos de ISLR, menciona que los SPE deberán realizar una declaración informativa semanal; al respecto, debemos entender que esto es un error en la terminología empleada, dado que si este fuere el caso, no se generaría pago alguno. Situación distinta para las instituciones financieras, sector bancario, seguros y reaseguros, quienes deberán declarar y pagar el anticipo de forma diaria, lo que se convierte en un verdadero reto desde el punto de vista administrativo.
Parecida suerte corren los anticipos previstos en el Articulo 4 en materia de IVA, llamando la atención, el hecho de que los SPE podrán anticipar todo el impuesto (pagadero diario) en un solo pago, situación bastante conveniente para la AT y administrativamente más razonable para muchas organizaciones (siempre y cuando cuenten con el flujo de caja para sobrellevarlo).
Esta metodología, bastante compleja, generará una serie de retos, considerando todos los problemas tecnológicos que tiene Venezuela, la dificultad para generar cheques de gerencia (en caso de no tener cuentas bancarias en instituciones del Estado) y el trabajo adicional que deberán llevar a cabo los SPE, ya fuertemente golpeados por la deserción laboral. Indudablemente, la imposición de multas estará muy presente, en entidades que probablemente no estarán en la capacidad estructural de hace frente a este tipo de modificaciones que afectan la dinámica interna de cualquier tipo de organización, y que requieren la adecuación de procesos, sistemas y protocolos.
La Figura 2 nos muestra como operará este nuevo esquema, tomando como base el mes de noviembre, RIF 0, donde el 6/11 deberá enterar y pagar retenciones de IVA de la semana 29/10 al 2/11; declarar IVA como contribuyente, correspondiente a la misma semana; declarar anticipo de IVA en función al “impuesto declarado” ese mismo día; declarar anticipo de ISLR en función al “ingreso bruto” declarado ese mismo día y pagar estos dos últimos en ese momento, o en cuotas diarias. Este mismo patrón se cumplirá en las semanas siguientes.
La presente Providencia tiene como fecha de entrada en vigencia el primero de Septiembre de 2018, por lo que su impacto no gozara de vacatio legis alguno.

Figura 2. Esquema de declaración y pago. Preparación propia
En términos prácticos, la determinación del IVA deberá contener los elementos reflejados en el Cuadro 1, para efectos de su cálculo, entendiendo que deberá existir un alto nivel de sincronización y control en las tareas contables y administrativas. Siguiendo con el mismo ejemplo, entendemos que los débitos y créditos fiscales declarados el 06/11 corresponderían a las transacciones llevadas a cabo en la semana del 29/10 al 02/11; las retenciones de IVA se aprovecharían sólo las que estén soportadas con comprobantes de retención a esa fecha y los anticipos de IVA sería los declarados el 29/10, pagados desde esa fecha hasta el 02/11.
Cuadro 1
Determinación del IVA como contribuyente
Descripción
Montos en BsS (Semana del 29/10 al 02/11)
Débitos Fiscales de la Semana anterior
XXX,XX
(-) Créditos Fiscales de la Semana anterior
(XXX,XX)
Cuota Tributaria o Excedente de Créditos Fiscales
XXX,XX
(-) Retenciones de IVA (comprobantes disponibles e incluye excedentes)
(XXX,XX)
(-) Anticipo de IVA, declarado y pagado la semana anterior, en función a formulario IVA previamente presentado (Art. 9 del Decreto)
(XXX,XX)
Percepción de IVA
XXX,XX
Impuesto a pagar o excedente para período de imposición siguiente
XXX,XX
Con la transitoriedad del caso, el Artículo 4 eiusdem establece en su segundo párrafo que “a los solos efectos de la primera declaración de este anticipo, el pago será exigible el mismo día de la declaración; así mismo, anticipará un monto igual al cancelado el día de la declaración, dividido entre los días hábiles de la semana, el cual corresponderá al anticipo de la segunda semana del mes de septiembre. Los anticipos subsiguientes se realizarán de acuerdo a lo indicado en el encabezado de este artículo”. Subrayado propio. En este sentido, el RIF que termina en 0, presentará el día 11/09, tanto la declaración de IVA como contribuyente, producto de las transacciones de la semana del 03 al 07 de septiembre y en ese mismo acto, declarará el anticipo de IVA que será pagado en esa semana y aprovechado en la siguiente.

VIII.   Exoneración del ISLR al sector hidrocarburos

A través del Decreto 3.569, de fecha primero de agosto de 2018, publicado en Gaceta Oficial N° 41.452 del 2 de agosto del mismo año, se exonera del ISLR a los enriquecimiento por la producción de hidrocarburos de PDVSA, sus empresas filiales, así como a empresas de capital mixto, tanto las domiciliadas como no domiciliadas en el país. Indudablemente, esta modificación, aun cuando será aplicada por un (1) año, tiene una incidencia más que significativa en el Presupuesto de la Nación; no obstante, esto automáticamente genera dos posibilidades: 1) el debilitamiento en la capacidad de generar riqueza por parte del sector hidrocarburos y/o 2) la intensificación de los procesos de fiscalización por parte de la AT. Ambas posibilidades son de alto impacto y complejidad para la economía nacional, sin obviar la aplicación retroactiva de semejante tipo de normativa, lo que sigue ratificando la desfavorable aplicación de la técnica legislativa. Ahora bien, centrando en datos, de acuerdo con García (2017), el presupuesto de la nación para el año 2016 exponía que:
(…) el 78% del ingreso estaba asociado a la recaudación tributaria (de la que un cuarto está fundamentado en el impuesto a las ganancias), 8% crédito público y el 14% del mito más grande del país (el petróleo).
Automáticamente, esto rompe con dos paradigmas; el primero es que definitivamente el país suramericano no vive del petróleo, dado que es el 14% del ingreso, y el ISLR no es el principal protagonista del presupuesto público, dado que el tributo más importante desde el punto de vista de recaudación, es el impuesto al valor agregado, con todo y sus inconsistencias. (p. 228)
Siendo así, está claro que para el Estado, lo más importante es reforzar el IVA como mecanismo de recaudación y tratar de recaudar de forma confiscatoria el ISLR de los contribuyentes, a través de un mínimo tributable encubierto.

IX.         Conclusiones

1.             Un contingente de su SPE no tienen dicho estatus por la generación exacerbada de riquezas. Han sido así calificadas producto del severo desfase de la UT, versus inflación. Dichas entidades no están operativa y administrativamente listas para afrontar complejas obligaciones.
2.             El IVA es un tributo que por naturaleza es inflacionario, dado que afecta al consumidor final, no midiendo de forma fiel su capacidad contributiva.
3.             El hecho de que el Ejecutivo Nacional este facultado para incrementar la alícuota de IVA, y que además lo haga a fecha no presupuestal, demuestra la baja sincronización entre presupuesto público y sistema tributario como un todo entrelazado a través de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público.
4.             El cambio “temporal” del período impositivo en materia de IVA y la incorporación de anticipos semanales y pagos diarios de impuesto (sumado al sistema de retenciones en la fuente), generará una serie de complicaciones administrativas y de flujo de caja, difíciles de sobrellevar por parte de los contribuyentes. Su ejecución deficiente podrá generar severas consecuencias en materia de contingencias.
5.             La incorporación dentro de las exenciones del transporte público de mercaderías, generará distorsiones en la determinación del costo de dichos proveedores, producto del prorrateo de IVA. No queda clara una definición de lo que debe considerarse como tal.
6.             La eliminación de la exención de hidrocarburos, en concordancia con la aplicación del tributo aplicable de acuerdo a la normativa especial que rige la materia, generará un efecto cuantitativo conveniente al consumidor. No obstante, esto incluirá a las estaciones de servicio en una dinámica operativa y administrativa que pudiese ser de complejidad para este tipo de negocios, no acostumbrados a trámites de este tipo. Más allá de esto, el impacto significativo estará en el incremento a precios internacionales de la gasolina, y el sistema de subsidios propuesto.
7.             La eliminación de la UT como medio de medir los bienes y servicios suntuarios, demuestra el camino (en el que a la fecha aún no se encuentra el país del todo) hacía la dolarización.
8.             En materia de ISLR, el mecanismo de anticipo (sobre ingresos brutos), desconoce la capacidad contributiva y agrava las condiciones de flujo de caja de muchos SPE. Dicha situaciones les generará importantes pérdidas monetarias, producto de la hiperinflación.
9.             El IGTF no mide capacidad contributiva y se vuelve confiscatorio. No se debe obviar que no es deducible a efectos de la determinación del ISLR.
10.         El sector hidrocarburos es uno de los principales contribuyentes. En estos momentos, su exoneración es contradictoria. De igual forma, demuestra que la recaudación deberá ser compensada con el resto de los contribuyentes y con la acción sancionatoria de la autoridad tributaria. El peso del IVA siempre ha sido materialmente más importante, por lo que la eliminación de la exención proveerá de mayores recursos a la AT.

X.           Fuentes Bibliográficas

CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. (2014). Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, publicado en fecha 18 de Noviembre de 2014.
CONSTITUCIÓN NACIONAL DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA. (2000). Gaceta Oficial N° 5.453, publicado en fecha 24 de marzo de 2000.
GARCÍA, W. (2017). “La fiscalidad sobre las ganancias y su impacto gerencial”. Bolívar: Borders G&M, C.A.
DECRETO N° 3.569  EXONERACIÓN DEL PAGO EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SOBRE LOS ENRIQUECIMIENTOS DE FUENTE TERRITORIAL O EXTRATERRITORIAL OBTENIDOS POR PETRÓLEOS DE VENEZUELA (PDVSA), EMPRESAS FILIALES Y LAS EMPRESAS MIXTAS DOMICILIADAS O NO DOMICILIADAS EN LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE PRODUCCIÓN DE HIDROCARBUROS. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 41.452, publicado en fecha 2 de agosto de 2018.
DECRETO N° 67 EN EL MARCO DEL ESTADO DE EXCEPCIÓN Y DE EMERGENCIA ECONÓMICA, MEDIANTE EL CUAL SE ESTABLECE QUE LA ALÍCUOTA IMPOSITIVA GENERAL A APLICARSE EN EL EJERCICIO FISCAL RESTANTE AL 2018 Y TODO EL EJERCICIO 2019, SE FIJA EN DIECISÉIS POR CIENTO (16%). (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.395 Extraordinario, publicada en fecha 17 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE ESTABLECE RÉGIMEN TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA EL DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY DEL IMPUESTO A LAS GRANDES TRANSACCIONES FINANCIERAS. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CONSTITUYENTE QUE REFORMA DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.396 Extraordinario, publicada en fecha 21 de agosto de 2018.
DECRETO CON RANGO, VALOR Y FUERZA DE LEY ORGÁNICA DE HIDROCARBURO. (2006). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 38.493, publicada en fecha 04 de agosto de 2006.
El Nacional (2018) “Alfonso Marquina: Inflación de enero a junio alcanzó la cifra de 4.684,3%”. Venezuela. Recuperado en fecha 30 de agosto de 2018. http://www.el-nacional.com/noticias/economia/alfonso-marquina-inflacion-enero-junio-alcanzo-cifra-46843_243250
LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (2014). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, publicada en fecha  18 de noviembre de 2014.
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (2015). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 40.819, publicada en fecha 30 de Diciembre de 2015.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA QUE MODIFICA EL CALENDARIO PARA LA DECLARACIÓN Y PAGO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL MARCO DEL DECRETO CONSTITUYENTE QUE ESTABLECE RÉGIMEN TEMPORAL DE PAGO DE ANTICIPO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LOS SUJETOS PASIVOS CALIFICADOS COMO ESPECIALES. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 41.468, publicada en fecha 27 de Agosto de 2018.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 38.622, publicada en fecha 8 de Febrero de 2007.
REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (2003). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario, publicada en fecha 24 de Septiembre de 2003.
UNIDAD TRIBUTARIA. (2018). República Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial número 41.423, publicada en fecha 20 de junio de 2018.



[1] Licenciado en Ciencias Fiscales, mención Rentas, egresado de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); Diplomado en Docencia Universitaria Orientada al Desarrollo de Competencias de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); Maestría en Ciencias Gerenciales, mención Finanzas de la Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); MBA escuela de negocios Formato Educativo, participado por la Universidad de Cádiz; estudiante de doctorado en Educación en la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Profesor ordinario de la UCAB Guayana en la escuela de Administración y Contaduría y Socio de Asesoría Tributaria y Legal de la firma de asesores empresariales García Gómez Services & Asociados, S.C., firma miembro de International Practice Group (IPG). El contenido y redacción del presente trabajo es entera y exclusiva responsabilidad del autor.