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Opinión



lunes, 29 de mayo de 2017

El Impuesto sobre la Renta en Venezuela. Análisis de su Impacto en la Política Fiscal y en la Capacidad Contributiva

Wladimir García Castro[1]
@wlagc
ÍNDICE

I.               INTRODUCCIÓN

Uno de los pocos logros de los últimos tiempos ha sido el incremento de la pretensión ciudadana por comprender temas que eran prácticamente exclusivos de la academia. Ya sea por su grado de complejidad o por el nivel de afectación relativa para con éstos, sencillamente eran asuntos masiva y advertidamente inobservados. Actualmente, es bastante común escuchar disertaciones de tópicos relacionados con inflación, tasa de interés, desempleo, informalidad, reservas internacionales y tipo de cambio, dado que efectivamente se convirtieron en aspectos que deben ser valorados sin importar limitaciones académicas, condición social o espacio de discusión. Esto ha devenido en la democratización de la información financiera, considerando que se elevó la conciencia colectiva sobre lo que es la gestión del Estado y sus instituciones, más allá de que dicho fenómeno no se traduzca en modificaciones profundas en el modelo de gobierno en vigor por casi dos décadas.
Dicha situación no ocurre con la tributación, dado que ha pasado a ser un tópico diseñado, desarrollado, analizado y ejecutado de manera unilateral por el Ejecutivo Nacional, a través de una serie de leyes habilitantes que no permiten la participación ciudadana y menos la opinión de los especialistas que analizan el tema como elemento fundamental en cualquier jurisdicción; la obligación sobre las ganancias es una de las más reformadas bajo el citado esquema y sus desviaciones e inconsistencias se han hecho notar cada vez con más fuerza.
Se percibe un severo achicamiento de la economía local, por lo que prácticamente la generación de rentas termina siendo un tema utópico y financieramente difícil de cuantificar a valores reales. Ante ese contexto, la Administración Tributaria trata de reaccionar, por lo que el gran problema será ponderar la desproporcionalidad de las medidas, si ese fuere el caso.
Tributos sobre las ganancias y el patrimonio (específicamente el Impuesto sobre la Renta –ISLR- para el caso local) deben ser la mejor referencia de prosperidad social y económica de ciudadanos y entidades. Tomando esta obligación como punto de partida, se logra visualizar con alto nivel de certeza la dimensión del crecimiento y desarrollo, considerando que éste grava principalmente la manifestación de riqueza de los sujetos de derecho sobre quienes recae la determinación fiscal. Mayor generación de rentas implica, como contrapartida, el incremento de la recaudación tributaria, y eso a su vez debe traducirse en la maximización de la satisfacción de necesidades públicas, a través de la ejecución presupuestaria, considerando que éste forma parte de la dinámica que sustenta el sistema de administración financiera gubernamental. Todos son fragmentos de un cumulo de actividades que se encuentran íntimamente concatenadas y entrelazadas, y que de su funcionamiento dependerá la consecución de una sociedad cada vez más funcional, justa y equilibrada.
Estas variables se dan en perfecta armonía cuando existe la apropiada ejecución en la administración de los recursos obtenidos por las instituciones (encontrando a los contribuyentes como fuente principal), instrumentada a través de Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público[2], norma que regula los sistemas y subsistemas que componen al Estado venezolano, que tienen como único fin lograr que la nación cuente con caudales que puedan ser distribuidos en un gasto público eficiente en favor de los ciudadanos y entidades que hagan vida en el país, con la mayor frugalidad, transparencia y eficiencia posible. Dentro de dicha acumulación de actividades nos encontramos con la tributación, regulada por el Código Orgánico Tributario (COT)[3] y la Ley Orgánica de Aduanas (LOA)[4], quienes son piezas fundamentales en la generación de ingresos ordinarios a través de la recaudación, gracias al poder de imperio reinante, amparado por el aparente pacto social existente entre electores y elegidos.
Para que todo esto fluya con mediana sencillez, se requiere la consecución simultanea de ciertos e importantes elementos. El primero de ellos está fundamentado en la existencia de condiciones mínimas que inviten y luego permitan la realización de actividades licitas rentables generadoras de rentas (eventualmente gravables), por lo que se hace primordial que el Estado y sus entes comprendan que la relación sujeto activo/pasivo debe ser llevada bajo condiciones armónicas e incluso hasta comerciales; en segundo término debe existir una alta certeza jurídica en cuanto a las normas y procedimientos, donde los administrados y gerentes puedan tomar decisiones razonables de forma anticipada y con elementos suficientes para pronosticar y mitigar riesgos propios de los negocios, mientras que en paralelo, se exhorta contar con un sistema de justicia que permita el derecho a la defensa, para que contribuyentes e instituciones puedan ejercer las acciones que tengan a bien hacer cuando sientan que las prerrogativas fueron vulneradas.
Por último y no menos importante, el Estado debe ser garante de la política fiscal, brindando condiciones para inversionistas locales y extranjeros, donde las distorsiones y distracciones sean razonables y no parte de la diatriba diaria. Esto sin duda alguna tendrá una significativa incidencia en la recaudación y por consiguiente en el colectivo.
Todo esto se reflejará en un sistema tributario[5] transparente, equilibrado y justo, donde todos los actores tengan plena claridad sobre los elementos asociados a la tributación, bajo condiciones previsibles, para que así el Estado pueda ejercer su potestad a plenitud, dentro de un riguroso principio de legalidad y con la aplicación advertida y vigorosa de todos las nociones universales que persiguen robustecer a las instituciones.
Cuando estos elementos se sincronizan, los tributos sobre las ganancias son los que hipotéticamente deberían tener mayor protagonismo en la dinámica social y económica, con severa influencia en la política fiscal del Estado y con las previsibles consecuencias sobre ciudadanos y entidades, quienes al final son los que soportan el forzoso, pero a la vez honroso deber de coadyuvar con las mencionadas cargas, tal como constitucionalmente está prescrito[6]. La misión importante será entender la evolución del ISLR en un país con altas distorsiones, precisar la importancia de dicho tributo en el presupuesto público de la nación y validar si las recientes reformas realizadas en noviembre de 2014 y diciembre de 2015 persiguen realmente un fin justo y equilibrado, donde efectivamente se logre determinar la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, en uno de los momentos de mayor importancia en la historia republicana venezolana, desde una perspectiva crítica y técnica.

A.            Impuesto sobre la Renta. Definición

El tributo en su concepción general es la prestación en dinero o especie de carácter obligatorio, exigido legalmente por el Estado (a través de los entes públicos revestidos de autoridad para tales fines) a personas físicas y corporaciones, en ejercicio de la potestad tributaria conferida por la Constitución de cada nación, con el objetivo último de obtener recursos tendientes a formar parte del sistema de administración financiera, destinados a satisfacer necesidades públicas comprometidas presupuestalmente. En función a ello, tradicionalmente éstos son clasificados como impuestos, tasas y contribuciones, sin perjuicio de categorizaciones más extensas y detalladas, desarrolladas por la doctrina.
Atrás quedaron los años en los que la tributación se sustentaba en la coacción del rey, quien con su poder, más allá de la cordura y de la lógica, imponía una serie de mecanismos que mantenían a los ciudadanos en una posición de indefensión absoluta, solo por el hecho de mantener el status quo de la clase dominante. La tributación moderna (teóricamente) debe propiciar una relación de iguales entre los actores, e incluso ser un disparador motivacional para decidir iniciar o no actividades lucrativas en una jurisdicción, sin perjuicio de las limitaciones propias que deben imponerse a fin de evitar el nacimiento inadvertido de jurisdicciones de baja imposición fiscal, que desvirtúen la competencia justa entre las naciones.
Desde el punto de vista gubernamental, la tributación ciertamente debe ser vista con una perspectiva estratégica, considerando que es uno de los elementos más valorados por inversionistas al momento de iniciar o continuar proyectos principalmente lucrativos. No en vano, ocupa un número significativo de páginas en los análisis llevados a cabo por entidades multinacionales independientes interesadas en reportar las ventajas competitivas de cada nación miembro. La visión del empresario está mucho más clara, considerando que éste valorará los puntos fuertes y débiles de cada país, para con ello poder satisfacer su deseo de maximizar rentas con la carga tributaria más razonable. En lo profesional, la tecnificación del tributo es el reflejo exacto de la doctrina desarrollada, la madurez de la administración tributaria y la aplicación del buen derecho por parte de los jueces y demás instituciones. Si alguno de éstos elementos falla, evidentemente las consecuencias se verán en el corto, mediano y largo plazo, con incidencia directa en la generación de ingreso ordinarios.
En cuanto al ISLR venezolano, debemos destacar que  es un tributo directo, personal, corporativo y anual, donde se aplican tarifas progresivas o proporcionales (dependiendo de la tipología de contribuyente), que tiene como fin gravar la manifestación de riqueza[7] de los sujetos de derecho, bajo un sistema de renta mundial (personas naturales residentes y personas jurídicas domiciliadas sobre todos sus enriquecimientos, independientemente de su origen) y parcialmente territorial para con las personas naturales no residentes y personas jurídicas no domiciliadas, con ciertas particularidades para los denominados establecimientos permanentes. En dicha obligación recae la potestad tributaria sobre el Estado a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Es de destacar, que actualmente el ISLR debe ser considerado como selectivo, dado que contiene esquemas de determinación que difieren dependiendo de si el contribuyente ha sido notificado o no como sujeto pasivo especial, e incluso por la actividad que realizan (caso de bancos, instituciones financieras, de seguros y reaseguros), siendo esto un componente abiertamente discriminatorio y contrario a lo que se espera de un sistema tributario justo y equilibrado que persiga brindar certeza jurídica a los distintos sujetos de derecho.
Las características de dicho impuesto hacen que probablemente sea el de más compleja determinación, considerando que por su cálculo pasa la aplicación de distintas metodologías previstas en el cuerpo normativo aplicable, que al emplearse de manera sistemática persiguen la cuantificación de la capacidad contributiva susceptible a ser tributada. Tal como se desprende de la Ley, el ISLR deberá considerar la información contable determinada de acuerdo a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) aplicables, para con ello proceder a iniciar el cómputo de la conciliación fiscal de la renta, mecanismo utilizado para medir el tributo (a quien finalmente serán aplicados los anticipos y rebajas, si existieren). Punto importante se genera al considerar la posición en ocasiones acomodaticia de las autoridades locales (gremios y Estado a través de sus instituciones), en cuanto a la adopción de las denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), quienes por momento no propician condiciones que permitan presentar resultados con mínima razonabilidad, en favor de los distintos usuarios (entre lo que se incluye la Administración Tributaria a todos los niveles geopolíticos), por lo que debemos concluir que en la actualidad se alejan sustancialmente de las mejores prácticas mundiales y de la misma esencia de éstas.

B.            Potestad Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta

La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear y exigir el pago de tributos por su poder de imperio, conferido por el contrato social ya mencionado, con el objetivo de garantizar niveles razonables de convivencia y ciudadanía. A través de esto se pretende satisfacer necesidades públicas previamente presupuestadas, discutidas y aprobadas por los poderes constitucionales que intervienen en su concepción, y aplicado por intermedio de la interacción de los distintos sistemas y subsistemas de la administración financiera gubernamental. En Venezuela, la prerrogativa recaudatoria puede recaer en la Nación, los Estados o Municipios, todo ello por mandato expreso de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (CNRBV)[8], imperando así el principio de legalidad, fuente primigenia del derecho.
Específicamente en materia de ISLR, la potestad recae sobre la Nación[9], quien ostenta la facultad de tributar las rentas de mayor importancia y relevancia económica, al ser comparadas con las percibidas por Estados y Municipios, quienes cuentan con fuentes tributarias de menor envergadura, pero que indudablemente coadyuvan al sostenimiento de dichos niveles geopolíticos de acuerdo a la arquitectura imperante en la Venezuela actual, inicialmente “federal” y “descentralizada”. Entre las potestades tributarias de la Nación podemos citar la recaudación del ISLR, del Impuesto al Valor Agregado (IVA), impuestos sobre Alcoholes y Tabaco, Aduanas, entre otras obligaciones de igual tenor y con seria influencia en la consecución de recursos ordinarios.

C.            Hitos en la Evolución del Impuesto sobre la Renta en Venezuela

El ISLR se estrena en Venezuela en el año 1942[10], con la primera norma tendiente a gravar los enriquecimientos de los contribuyentes, entrando en vigencia en el ejercicio fiscal 1943, ambos bajo el mandato del Presidente Isaías Medina Angarita. Dicha Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR) contenía dos clases de tributos, siendo el primero uno basado en el sistema cedular[11], y el segundo complementario y progresivo. La Venezuela de la época fundamentalmente dependía de la renta petrolera y de la aplicación de impuestos indirectos, quienes evidentemente no medían la capacidad real contributiva de los sujetos de derecho.
Esto se unió a la promulgación de la Ley de Hidrocarburos de 1943[12] donde se toma ventaja relativa de la situación mundial (altamente agitada por los embates de la Segunda Guerra Mundial), cambiándose de manera significativa la relación entre las empresas operadoras y el Estado, en un gobierno que no logró llegar hasta su último día de mandato, como parte de la histórica y constante diatriba política del país.
Desde dicho precedente se hacen interesantes ajustes a la normativa legal, dándose un verdadero hito en el año 1991[13] con la inclusión del sistema de ajuste y reajuste por inflación, lo que sin duda alguna viene a convalidar de forma clara el severo impacto observado en la variación de precios de los bienes y servicios, ya bajo el segundo gobierno del Presidente Carlos Andrés Pérez, situación que fue incorporada a destiempo por la Federación del Colegio de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), a través de la “Declaración de Principios de Contabilidad N° 10 (DPC-10)”, referida a las Normas  para la Elaboración de Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación, con vigencia para los períodos que se iniciaron a partir del mes de enero de 1993, quien muta hasta convertirse en los actuales lineamientos establecidos en el boletín de aplicación VEN-NIF-2 -BA-VEN-NIF-2, “Criterios para el Reconocimiento de la Inflación en los Estados Financieros preparados de Acuerdo con VEN-NIF”.
Obviamente, luego de esta reforma se da un cambio técnico importante en la dinámica del ISLR, tributo que ya había dejado de ser cedular, para dar paso a un sistema bastante parecido al que conocemos hoy en día (en una versión limitada estrictamente territorial), en un contexto donde no todo podía girar en torno a la producción petrolera, por lo que tímidamente empezaba a mirarse a otros sectores de la economía con capacidad contributiva para cumplir con obligaciones impositivas más significativas. A través de la incorporación del sistema de ajuste y reajuste por inflación, se persiguió determinar de forma técnica la verdadera renta neta fiscal, en un ambiente influenciado de manera negativa por dicho fenómeno, mientras que la FCCPV buscó con la incorporación de la DPC-10, generar información contable confiable y comparable, para los distintos usuarios de la misma.
Con ocasión de la reforma parcial del Código Orgánico Tributario de 1994[14], se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, actualmente Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, donde se le otorga autonomía funcional y financiera. Indudablemente, esto se convierte en nuevo hito importante, dado que con ello se perfila lo que sería la gestión desde el punto de vista tributario del segundo mandato del Presidente Rafael Caldera, al crear una institución de vanguardia, concebida con el objetivo de reforzar la recaudación fiscal, bajo un contexto económico complejo en un país con altos niveles de evasión y poca o nula información sobre el sistema de administración pública, sin contar con la alta conflictividad política, que incluso ocasionó que el presidente predecesor no terminase su mandato y se abriera con ello paso al sistema de gobierno que se ha mantenido en el país desde finales del Siglo XX.
En esta línea evolutiva y cronológica llegamos al año 1999, momento donde se da la principal reforma tributaria en el país, tomando ventaja de un SENIAT robustecido, la entrada de un (hasta ese momento desconocido) nuevo sistema de gobierno y con un mercado petrolero cada vez más complejo; combinación que podía considerarse ideal para con ello actualizar el sistema, tendiente a mejorar los niveles de recaudación, quienes históricamente habían sido deficientes, considerando el poco interés del Estado en crear condiciones mínimas para garantizar eficiencia en el manejo de la administración de los recursos provenientes de los contribuyentes, aunado al escepticismo razonable de los ciudadanos en cuanto al uso apropiado de los mismos.
La reforma del ISLR del ejercicio 1999[15] cambió diametralmente la forma como se había manejado la tributación venezolana hasta la fecha. Incluyó la novedosa aplicación del sistema de renta mundial, con lo que se inició el proceso de gravar tanto los enriquecimientos territoriales, como los de fuente extraterritorial para personas naturales residentes y personas jurídicas domiciliadas, así como el concepto adicional de establecimiento permanente por todas las transacciones asociadas al mismo. Todo esto, con la inclusión del mecanismo de acreditamiento, para así unilateralmente evitar o minimizar la doble imposición fiscal y económica, por rentas percibidas fuera del país, previamente gravadas en la fuente. Este sistema también prevé la tributación territorial para las personas naturales no residentes y las jurídicas no domiciliadas, por los enriquecimientos percibidos dentro del país, por lo que de forma general se reforzó sustancialmente la potestad tributaria del Estado venezolano. Todo esto sin perjuicio de la suscripción de tratados para evitar o mitigar la doble imposición, con los principales socios estratégicos.
Además de esto, se incluyeron normas en materia de precios de transferencia (amparadas en un sistema brasileño en nada adaptable a la realidad venezolana) y la regulación de transacciones llevadas a cabo en jurisdicciones de baja imposición fiscal, siendo estos dos elementos considerados como modernos e interesantes en todo el mundo, auspiciados principalmente por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Obviamente, la inclusión de elementos de este tenor, necesariamente requerían de un reforzamiento técnico en los profesionales de la Administración Tributaria; en gerentes organizacionales y personal asesor de firmas de contadores, bufetes de abogados y demás entidades empresariales, con el objetivo de poder dar frente a temas tan novedosos y complejos.
En esta misma reforma, se incluyó el sistema tendiente a gravar los dividendos. Históricamente, esta había sido un área donde la Administración Tributaria constantemente titubeo en cuanto a renunciar o no a la potestad sobre dichas rentas, entendiendo que las mismas estaban previamente gravadas total o parcialmente en cabeza de los pagadores, por lo que pretender tributar los mencionados eventos, en muchos casos podía ocasionar una múltiple imposición sobre los beneficios en estudio. Siendo así, esta reforma implementó un mecanismo que resuelve teóricamente la situación, luego de ser incluido por primera vez en la Ley del año 1966 y surtir efectos variopintos hasta el cierre del ejercicio 1991.
En esta reforma del año 1999, se toma en cuenta el innovador cálculo del ajuste y reajuste por inflación incorporado en el ejercicio 1991 (reformado ligeramente en el período 1994), regularizando ciertos aspectos relacionados con el ajuste inicial y sus efectos para entidades en etapa preoperativa, patrimonio neto al inicio (donde se mantiene el no ajuste de patrimonios deficitarios o con naturaleza contraria), así como la posibilidad de trasladar pérdidas provenientes de este cómputo hasta por un ejercicio fiscal. Con todo y los temas que puedan ser objetables, esta reforma siguió la senda de tratar de corregir el tema inflacionario a través de un método medianamente justo para con los contribuyentes.
De forma innovadora, esta reforma trajo consigo la inclusión de una rebaja para las entidades que contratasen nuevos trabajadores, equivalente al diez por ciento (10%) sobre los incrementos de la nómina de personal venezolano. Normas de este tenor dejaban ver la conexión que existe entre la tributación y la política fiscal estratégica por parte del Estado, en el entendido de que se percibía que un sacrificio por parte de la Administración Tributaria podría generar la disminución de los niveles de desempleo, que a su vez conllevaría a efectos aún más favorables, dado que se propiciaba el trabajo formal en un país altamente marcado por la economía de calle (en nada favorable para los intereses de la nación) y que hoy en día alberga a un alto porcentaje de la población económicamente activa, tal como puede verse en los análisis provistos por el Instituto Nacional de Estadísticas (INE).
En el año 2001 se dan dos modificaciones del ISLR, específicamente en los meses de noviembre[16] y diciembre[17]. Dichas leyes cambiaron ligeramente ciertos aspectos relacionados con la banca y el sector hidrocarburos, se migró a un sistema más razonable de precios de transferencia (dejando atrás lo previsto en la norma del año 1999) adaptada a los lineamientos de la OCDE, se actualizaron elementos del sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal, se iniciaron las discusiones sobre los efectos de las rebajas por nuevas inversiones en cuanto a su duración en función al inicio de su aplicación y se amplió todo lo referente al impuesto a los dividendos. Estas reformas fueron dadas en algunos casos con tintes acomodaticios, por lo que se empiezan a vislumbrar las transfiguraciones que vendrían en el futuro, tal como fue el caso en la eliminación del Artículo 141[18], que hasta la fecha es uno de los grandes fallos de la norma, con afectación exclusiva para los sujetos pasivos no notificados como especiales, producto de las reformas sucesivas.
En el ejercicio 2003 se reforma el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (RLISLR)[19], sustituyendo la normativa del año 1993 (altamente desfasada al ser comparada con la LISLR de 1999, producto de los cambios técnicos que trajo consigo dicha reforma ya citada). Este reglamento viene a convertirse en una repetición sistemática de la LISLR vigente para entonces, proporcionando solo algunos aportes referentes al contenido de los papeles de trabajo necesarios para la determinación del ajuste y reajuste por inflación, información que a su vez serviría de base para la elaboración de los libros fiscales. Este aporte, permitió dar uniformidad al cálculo, sin contar que definitivamente disminuyó sensiblemente la terrible discrecionalidad de funcionarios al momento de auditar los mencionados cómputos, situación que no ha tenido la misma respuesta en otros tributos, tal como es el caso de libros de compras y ventas en materia de IVA, fuente ideal para aplicar creativas y disparatadas interpretaciones por parte de la autoridad fiscal.
En Septiembre del año 2006[20] vuelve a ser reformada la LISLR, realizando cambios asociados principalmente al sector hidrocarburos y gas, eliminando de igual forma los beneficios concernientes a rebajas por nuevas inversiones para este segmento de la economía, posteriormente (en algunos casos) restituidos con la constitución de Empresas Mixtas, producto de la unión entre la Corporación Venezolana de Petróleo (CVP) y los denominados socios “B” (socios locales o extranjeros poseedores de menos del cincuenta por ciento de la participación accionaria de dichas entidades),  enarbolándose dejos de discriminación con respecto a otros sectores no vinculados con el principal producto venezolano. Esto cobra mayor fuerza hoy en día, considerando que en la actualidad no es otorgada ninguna dispensa fiscal para inversionistas interesados en incrementar su capacidad instalada.
En febrero del año 2007[21] es reformada la LISLR siendo considerada como la normativa que más largo aliento tuvo desde el ejercicio 1999. Con esta ley se incorpora el tan discutido Artículo 188, quien establece que “a los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad basada en variaciones cambiarias en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero”, que a simple vista pareciese ser de sencilla aplicación, pero que en la práctica (producto de un férreo control cambiario) ha generado innumerables discusiones sobre su aplicabilidad en el contexto de convivencia de distintos tipos de tasas que en algunos casos son afectadas directamente por el Estado (devaluación) y en otros, en apariencia por la interacción de un inexistente mercado (fluctuación)[22]. Todo esto sin contar con la nula claridad existente en cuanto a la tenencia de cuentas bancarias en el exterior, caja chica y cualquier otro instrumento análogo. Estos elementos han propiciado la actuación desproporcionada de la Administración Tributaria, mientras en simultáneo se debe seguir recurriendo a jurisprudencia con cierta antigüedad, considerando la baja calidad en decisiones de reciente data. La doctrina hace importantes aportes, decantándose en diferentes interpretaciones; en función a ello, consideramos que las diferencias en cambio (sin importar si su fuente es la devaluación o fluctuación) por concepto de cuentas por cobrar  o por pagar serán gravables o deducibles dependiendo de las condiciones contractuales que marque su exigibilidad/realización, mientras que para el caso de cuentas bancarias y cualquier otro análogo, el punto de partida estará asociado a su efectiva realización, y no al mero reconocimiento contable de acuerdo a los PCGA[23], tal como parte de la jurisprudencia ha defendido.
Por otro lado, la referida reforma incluyó el novedoso sistema de capitalización delgada, quien tiene como objetivo desalentar a accionistas no residentes o domiciliados en Venezuela, a fondear sus empresas a través de préstamos remunerados y no vía incremento del capital, lo que sin duda alguna es producto de serias distorsiones económicas que en muchos casos imposibilitan a inversionistas extranjeros a invertir en jurisdicciones que no proporcionan seguridad jurídica a efectos de repatriar dividendos o capital de forma libre y expedita.
Este sistema, en primera instancia tiene como objetivo servir de complemento a la metodología concerniente a los precios de transferencia; no obstante, los primeros ensayos demostraron que a efectos cuantitativos era más conveniente para los contribuyentes el ajuste por inflación de aparentes aumentos patrimoniales, que el cargo a resultados de intereses a valores de mercado, partiendo del hecho de que los primeros eran sustancialmente mayores a los últimos, causando una disminución apreciable en la renta neta fiscal.
Esta situación cambia diametralmente con la eliminación del sistema de ajuste y reajuste por inflación para el caso de los sujetos pasivos especiales y de las instituciones, bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, que eventualmente mencionaremos en el presente trabajo.
En noviembre del año 2014[24], vía ley habilitante es reformada sorpresivamente la LISLR venezolana. Evidentemente, todo se desarrolla en un ambiente económicamente adverso, producto de la drástica disminución de los precios internacionales del petróleo, serios problemas en el costo de producción de dicho producto y un gasto público no productivo desmedido, dirigido principalmente a lo “social”. Todo esto propicia la necesidad de obtener recursos para con ello poder cubrir el presupuesto de la nación (con un servicio de deuda ya significativo) vía recaudación tributaria. Tal como puede verse con el estudio pormenorizado de la ley, los artículos modificados tienen un tinte poco técnico, dado que los mismos tenían una misión bastante clara (recaudar más y de forma exprés).
Dentro de los cambios se observa la eliminación de exención a “las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional”, así como a “las sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional”. Este es un punto que puede ser ampliamente debatido, considerando que la función principal de las dispensas debe ser propiciar el crecimiento de ciertos sectores (a cambio de un bien mayor, soportado en una política fiscal sincronizada y coherente), o del otorgamiento de concesiones de carácter tributario con un fin principalmente social. En función a ello, uno de los puntos que llama más la atención es el hecho de ver a las universidades como factorías y no como generadoras de conocimiento, por lo que a nuestros efectos no está clara la visión actual del legislador al respecto.
En materia de deducciones, se realizó una severa modificación del Artículo 27[25], en cuanto a las remuneraciones laborales, dejando supeditada su deducción al cumplimiento de obligaciones como patrono plasmado de forma poco explicita y con la utilización de términos indeterminados que indudablemente propiciaran caos e incertidumbre cuando se inicien procesos de fiscalización y deba ser atacado el tema desde el punto de vista técnico, sin perjuicio del error dado entre el Artículo plasmado en el Decreto y el que forma parte del cuerpo de la norma. Indudablemente, los niveles de discrecionalidad e indefensión pudiesen llegar a los más altos decibeles, en caso de que se pretenda desconocer la deducibilidad de remuneraciones reales y comprobables, por el hecho de haber incumplido total o parcialmente alguna normativa adicional.
Al respecto, la doctrina y las decisiones de los tribunales deberán ser enfáticas en manifestar que la deducibilidad de los gastos estará supeditada a que los mismos se encuentren  causados, sean normales y necesarios, de fuente territorial (extraterritoriales asociados a generación de ingresos de la misma fuente), siempre en el entendido de que estén dirigidos a generar la renta del contribuyente, y en ningún caso pueden estar supeditados al cumplimiento accesorio de otros tributos u obligaciones, para con ello convalidar su admisibilidad.
Obviar estos postulados generaría el desconocimiento sistemático de la capacidad contributiva de los contribuyentes, convirtiendo al ISLR en un tributo que gravaría prácticamente el ingreso y no la renta neta, lo que sin duda alguna transfiguraría su esencia y dejaría a los contribuyentes en un estado de indefensión tal que propiciaría la confiscación flagrante de sus enriquecimientos y su eventual desaparición como entidad.
Otro punto ampliamente reñido es el concerniente al Artículo 31 eiusdem, tema discutido incesantemente por los tribuales de la República, especialistas laborales y tributarios y trabajadores, donde se “(…) considera como enriquecimiento neto toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación (…)”, contraviniendo los elementos previstos en la normativa que regula la relación patrono-trabajador, y lo previsto por la Sala Constitucional de forma reiterada. Todos estos elementos han sido desestimados por la Asamblea Nacional, por el Poder Ejecutivo e indudablemente por la Administración Tributaria, originando como consecuencia la indefensión de trabajadores (por la gravabilidad excesiva de sus rentas) y de los patronos (por los efectos como agente de retención del ISLR).
Indudablemente, este tema seguirá siendo parte de la diatriba sobre el manejo apropiado de la normativa y el cumplimiento de la certeza como uno de los principios fundamentales en un estado de derecho funcional.
Las pérdidas fiscales también fueron severamente modificadas, eliminando la posibilidad de trasladar las que sean producto del sistema de reajuste por inflación (hasta esta reforma podían ser trasladadas por un ejercicio) y limitando el uso de las que son producidas por las operaciones de la entidad.
Sin duda alguna, la intención del legislador es garantizar la determinación y pago tributario en todo momento, sin perjuicio de la existencia de pérdidas de ejercicios anteriores. Esta situación ha generado diversos tipos de reacciones en cuanto a la aplicación retroactiva de la norma, la apropiada verificación de la capacidad contributiva, la poca claridad en cuanto a la redacción del articulado y el desinterés por parte del Estado en la discusión técnica de temas de este tenor.
Indudablemente, somos de la opinión de reconocer pérdidas provenientes de ejercicios anteriores a la entrada en vigencia de esta norma en su totalidad, habida cuenta de que las mismas están sustentadas en eventos pasados con efectos futuros que deben ser reconocidos por la Administración Tributaria, bajo un esquema de certeza jurídica para con los contribuyentes, por lo que hacerlo de otra forma podría ser considerado como aplicación retroactiva de una norma con efectos abiertamente desfavorecedores para con el débil jurídico, donde se desconocería la capacidad contributiva en el tiempo de los contribuyentes del ISLR, bajo un esquema previsto en la ley tributaria vigente en el país en un tiempo finito y totalmente medible.
En materia de ajuste y reajuste por inflación se dan dos modificaciones significativas. La primera estaba orientada a la sustitución del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas por el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC). Con anterioridad, la FCCPV ya había adoptado dicho indicador a efectos de la determinación de la reexpresión financiera, mientras que tributariamente seguía aplicándose letra a letra lo previsto en la normativa. El citado cambio en la norma elimina inmediatamente la inconsistencia metodológica existente, que a su vez originaba diferencias temporarias que en muchos casos tuvieron incidencia en el cálculo del impuesto diferido, por la variación entre la base fiscal y contable de los activos y pasivos no monetarios a fecha de corte.
Adicional a este fenómeno, el legislador procedió a excluir a bancos, instituciones financieras, de seguros y reaseguros del sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal, ordenando la desincorporación de los ajustes acumulados de activos y pasivos no monetarios contra la cuenta de “actualización de patrimonio”, lo que inmediatamente originó el mayor precedente de confiscación tributaria visto en nuestros sistema hasta la fecha.
Por último y no menos importante, la LISLR y el COT otorgaron al Ejecutivo Nacional la posibilidad de: “modificar o establecer alícuotas distintas para determinados sujetos pasivos o sectores económicos (…)” siempre que las mismas no excedan los límites previstos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Con esto, sin duda alguna se coarta la representación efectiva de los contribuyentes a través de la Asamblea Nacional, escenario creado para el debate y discusión de temas con incidencia en todos los ciudadanos, y que por su grado de importancia deben ser suficientemente analizados y discutidos. Indudablemente, esto es una demostración clara del desprecio existente en cuanto a las mejores prácticas en materia tributaria, por solo circunscribirnos a los aspectos aquí estudiados.
Con esto llegamos a Diciembre del año 2015[26], última reforma dada hasta fecha. Aquí observamos una serie de cambios que tienen la misma línea de su predecesora. Poca técnica legislativa y mucho pragmatismo recaudatorio. En primera instancia es modificado el Artículo 5[27], relacionado con la disponibilidad de la renta fiscal, lo que genera automáticamente que (a excepción de las ganancias fortuitas y los enriquecimientos provenientes del trabajo relación de dependencia) todos los ingresos sean gravados desde el mismo momento en que se realicen las operaciones, independientemente de que no hayan sido efectivamente percibidos. Evidentemente, esta modificación tiene su contrapartida en el Artículo 32[28] eiusdem, donde forzosamente fue suprimido (justificada, injustificada, advertida o inadvertidamente) parte importante de su predecesor, con lo que indiscutiblemente también se darán discusiones y desavenencias con la Administración Tributaria, una vez estimen darle aplicación a lo allí plasmado a través de sus programas de fiscalización.
De manera sorprendentemente es eliminado en su totalidad cualquier vestigio de rebajas por nuevas inversiones, lo que da fin a interminables discusiones sobre el tema (incluso con su predecesora del año 2014), pero que al mismo tiempo pone de manifiesto el poco interés del legislador en brindar condiciones atractivas para inversionistas y empresarios interesados en aumentar su capacidad instalada (lo que conllevaría a mejor y mayor empleo formal, recaudación y producción de bienes y servicios exportables), por lo que se termina propiciando el direccionamiento de recursos a jurisdicciones con mejores condiciones, quienes terminan aprovechando el empuje de nuevos esquemas de negocio en un mundo cada vez más globalizado.
Por último, pero de gran importancia, el legislador decide excluir del sistema de ajuste y reajuste por inflación a los sujetos pasivos calificados como especiales por la Administración Tributaria, entendiendo con ello, que de acuerdo a esta reforma dicha tipología de contribuyente no se encuentra afectado por los embates de la constante variación de precios y que por el contrario, el correcto cálculo de su capacidad contributiva se circunscribe a la utilización de cifras históricas, a efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable de fuente territorial, y por consiguiente, de su renta mundial. Indudablemente, volvemos encontrarnos ante un claro ejemplo de confiscación de los ajustes acumulados de activos y pasivos no monetarios y sus posteriores efectos cuando sea requerida la venta de bienes que hayan sido previamente ajustados, donde se terminará gravando en su totalidad la ganancia que se ocasione al comparar el precio corriente del mercado, con el costo neto histórico en libros a fecha de enajenación.
Aun cuando no forma parte de la reforma, es importante mencionar la Providencia Administrativa mediante la cual se establece la obligación de las personas jurídicas calificadas como sujetos pasivos especiales de presentar la declaración informativa del patrimonio[29], normativa que pudiese ser solo el inicio de la inclusión en nuestro sistema de tributos sobre el patrimonio, que a efectos prácticos sería rápidamente catalogable como un mínimo tributable. Sin duda alguna traerá consigo los mismos efectos generados por el ya derogado Impuesto a los Activos Empresariales (IAE), quien indudablemente desconocía la capacidad contributiva de los contribuyentes no generadores de rentas gravables en materia de ISLR.
Para ese entonces, el IAE se determinaba de forma paralela al ISLR, determinándose un tributo sobre los activos productivos, incluyéndose un sistema de pagos anticipados (dozavos) y sirviendo de complemento para efectos legales. Obviamente, esta fue una medida orientada a obtener recursos de tenedores de derechos, incluso en la ausencia de rentas. La presente situación demuestra la percepción del Estado sobre la situación económica del empresariado, dado que se vislumbra a una Administración Tributaria que creará mecanismos de recaudación donde no sea medida la capacidad contributiva, por lo que pronosticamos efectos financieramente perniciosos para los sujetos pasivos.

D.           Ley de Impuesto sobre la Renta de Diciembre de 2015

De conformidad con lo previsto en el Artículo 200 de la LISLR previamente mencionada, dicha norma comenzó “a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela (…)” aplicándose a los ejercicios iniciados durante su vigencia. Siendo así, dada la fecha de publicación, todos los ejercicios iniciados luego del primero de enero del año  2016 ya debieron aplicar los elementos técnicos establecidos en la referida regulación, teniendo principal incidencia en los sujetos pasivos notificados como especiales por la Administración Tributaria.
A continuación comentaremos sobre los puntos más relevantes a efectos de la determinación tributaria, con el objetivo de ilustrar algunos de los retos que representará su cálculo para los ejercicios futuros:

1.             Sujetos de Derecho

Partiendo de lo previsto en la LISLR, los contribuyentes identificados en la norma son los que de seguido detallamos:
a)             Las personas naturales (residentes, por las rentas producidas en el país y en el exterior y las no residentes, por las percibidas territorialmente);
b)             Las compañías anónimas y sociedades de responsabilidad limitada reguladas por el Código de Comercio venezolano (aplicación de la renta mundial, por lo que tributaran todas las manifestaciones de riqueza, sin importar su procedencia);
c)              Las sociedades en nombre colectivo, comandita simple, las comunidades (también reguladas por el Código de Comercio) y sociedades de personas (de carácter civil), quienes tributaran sobre todas las rentas que perciban;
d)             Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;
e)             Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores;
f)              Los establecimientos permanentes o bases fijas situados en el territorio nacional (registradas en el exterior, pero que cumplen los supuestos previstos en la normativa para ser consideradas como tales);
g)             Cuentas en participación[30] (figura prevista en el Código de Comercio, donde a través de contratos se realizan distribuciones de ganancias o pérdidas por la ejecución de actividades comerciales);
h)             Consorcios (entidades sin personalidad jurídica, creadas normalmente por entidades que desean emprender proyectos de alto impacto por un tiempo finito, recayendo el pago del tributo que se genere en cabeza de los consortes); y,
i)               Empresas del Estado.

2.             Renta Mundial

Como ya hemos anticipado, el principio de renta mundial es aplicado por primera vez en Venezuela con motivo de la reforma del año 1999, con lo que el Estado desincorpora el consistente mecanismo de gravar enriquecimientos de forma objetiva-territorial, y lleva la legislación a incorporar elementos subjetivos-domicilio para así vincularlo a la potestad tributaria local, específicamente en cabeza del ya mencionado SENIAT. Esto no necesariamente implica la renuncia total al principio territorial previamente empleado, dado que bajo este esquema terminan gravadas las personas naturales no residentes y personas jurídicas no domiciliadas que obtuviesen ingresos en el país, mientras que a través de la renta mundial tributarían personas naturales residentes y jurídicas domiciliadas (por todos los beneficios que percibiesen) y los establecimientos permanentes por los provechos atribuibles a éste, sin importar su origen, de acuerdo a lo previsto en el mismo Artículo 1[31] de la ISLR.
El reto más importante será poder calcular con mediana precisión las rentas de fuente territorial y las que por sus características pudiesen considerarse como de fuente extraterritorial, dado que de dicha distinción surgirán procedimientos tendientes a determinar la capacidad contributiva total (enriquecimiento neto mundial) de los sujetos pasivos previamente esbozados. Lo interesante de esta situación es que el legislador previó (mucho antes de esta reforma) la imposibilidad de compensar pérdidas de una fuente, con ganancias de la otra, por lo que abiertamente se constituye en un mecanismo que no termina considerando de forma efectiva la capacidad contributiva consolidada. Siendo así, es un procedimiento discriminatorio y sustancialmente selectivo.
En este sentido, será trabajo de los contribuyentes la correcta determinación de ingresos, costos y gastos (incluso cuando sean comunes) tanto de fuente territorial, como extraterritorial, para con ello estar en la capacidad de precisar la base imponible a quien será aplicable la tarifa que correspondiere, luego de la eventual conciliación de rentas. Es importante destacar el concepto de establecimiento permanente aplicable a entidades constituidas en el exterior, que producto de las características y duración de sus proyectos en territorio nacional, terminarían inmediatamente convirtiéndose en sujetos de derecho obligados a computar el ISLR con una estructura bastante análoga al de entidades constituidas en el país, pero con ciertas variantes de necesaria revisión.

3.             Acreditamiento

A simple vista, todo indica que el sistema de renta mundial induce a una doble imposición fiscal, dado que la potestad tributaria termina abarcando enriquecimientos de fuente extraterritorial que probablemente ya fueron gravados en la fuente. Ahora bien, al respecto la LISLR incluyó el acreditamiento como mecanismo unilateral para evitar este fenómeno, en los términos descritos en el Artículo 2 eiusdem:
Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, podrán acreditar contra el impuesto que conforme a el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en los términos del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
A los efectos de la acreditación prevista en este artículo, se considera impuesto sobre la renta al que grava la totalidad de la renta o los elementos de renta, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, y los impuestos sobre los sueldos y salarios, así como los impuestos sobre las plusvalías. En caso de duda, la Administración Tributaria deberá determinar la naturaleza del impuesto acreditable.
El monto del impuesto acreditable, proveniente de fuentes extranjeras a que se refiere este artículo, no podrá exceder a la cantidad que resulte de aplicar las tarifas establecidas en el Titulo III de esta Ley al total del enriquecimiento neto global del ejercicio de que se trate, en la proporción que el enriquecimiento neto de fuente extranjera represente del total de dicho enriquecimiento neto global.
En el caso de los enriquecimientos gravados con impuestos proporcionales en los términos establecidos en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no podrá exceder del impuesto sobre la renta que hubiese correspondido pagar en la República Bolivariana de Venezuela por estos enriquecimientos.
A los fines de la determinación del monto de impuesto efectivamente pagado en el extranjero acreditable en los temimos establecidos en este Artículo, deberá aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento en que se produzca el pago del impuesto en el extranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley del Banco Central de Venezuela.
Al respecto surgen ciertos asuntos que consideramos conveniente destacar. El primero se centra en que efectivamente (a través de este mecanismo) podría mitigarse el riesgo de que los contribuyentes sufran una doble imposición; no obstante, nos encontramos con interrogantes interesantes sobre todo en cuanto a cómo interpretar la expresión “impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero”, tomando en cuenta que pueden diferir sustancialmente los lapsos de liquidación de los tributos en otras jurisdicciones, así como los mecanismos para su determinación. Por otro lado, se hace interesante el tipo de cambio a ser empleado, habida cuenta de contar con un sistema de control de divisas que incluso ha manejado hasta tres valores en paralelo, lo que sin duda alguna no favorece en nada la transparencia y certeza que debe prevalecer en procedimientos de esta naturaleza.
Más allá de estos elementos, podemos considerar que el sistema de acreditamiento acompaña de forma razonablemente eficiente la metodología de renta mundial, persiguiendo con ello evitar distorsiones mayores que desincentiven la generación de emprendimientos con deseos de permanecer simultáneamente en diferentes jurisdicciones con una misma razón jurídica.

4.             Conciliación Fiscal de la Renta

A efectos de la determinación del ISLR es empleada la conciliación fiscal como mecanismo técnico para el correcto cálculo de la obligación a ser pagada (si ese fuere el resultado), todo de conformidad con lo previsto en la normativa vigente para el ejercicio sujeto a imposición. A través de dicho papel de trabajo se logra partir de la utilidad o pérdida contable de acuerdo a PCGA y calcular en base a ésta el enriquecimiento neto sujeto a la aplicación de tarifa, considerando para ello los ingresos[32], costos[33] y gastos[34] de fuente territorial y extraterritorial admitidos por la legislación, atendiendo para el caso de los ingresos su disponibilidad[35] y para las erogaciones su vinculación con la generación de la renta, causación, normalidad y necesidad (principalmente).

a.             Determinación del Enriquecimiento Neto Fiscal

La base imponible es el elemento que permitirá la medición económica del tributo en el contribuyente. Desde el punto de vista técnico es un elemento estructural de obligaciones variables, donde el importe no viene establecido taxativamente, dado que debe aplicarse una tarifa proporcional o progresiva (según sea el caso); de igual forma la base imponible debe ser medible, vinculada necesariamente a un hecho tipificado en la norma. Una vez ocurrido el evento, identificado el importe y conocida la tarifa, puede efectivamente cuantificarse el compromiso tributario, todo esto a la luz del principio de legalidad y atendiendo la capacidad contributiva de los sujetos de derecho. Para el caso del ISLR, la base imponible será determinada con la aplicación de los procedimientos normativos previstos.
A efectos prácticos, la utilidad o pérdida contable es igual a la diferencia simple entre ingresos, costos y gastos de acuerdo a PCGA (llámese Utilidad o Pérdida del Ejercicio Contable), y el Enriquecimiento Neto o Pérdida Fiscal sería igual a la sumatoria algebraica entre la Utilidad o Pérdida del Ejercicio Contable y las partidas en conciliación Deducibles, No Deducibles, Gravables y No Gravables. La aplicación del sistema de reajuste por inflación estará supeditada solo a sujetos pasivos que no hayan sido considerados especiales y que no se dediquen a actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros. Una vez determinada la base, solo resta aplicar la tarifa respectiva, si así el resultado lo requiriese.
Para el caso de personas naturales residentes, la aplicación correcta del Articulo 31 de la LISLR –con todos los riegos que ello representa-, será el primer obstáculo para la determinación de la base (sujeta a desgravamen único o detallado), a quien se le aplicará la tarifa 1 (afectada posteriormente por rebajas personal/familiar y anticipos).
Mención aparte merecen las entidades financieras, bancarias, de seguros y reaseguros y empresas del sector hidrocarburos (sin perjuicio de algunos casos especiales en materia de regalías), a quienes se les aplican tarifas proporcionales.
Las partidas pueden clasificarse en temporarias y no temporarias. Las primeras están relacionadas con transacciones que son conciliadas en el ejercicio cuando ocurren y que una vez se materialicen ciertos eventos futuros, podrían tener nuevamente incidencia en el cálculo de ISLR en años sucesivos. Un ejemplo claro de esto puede ser observado en los tributos no pagados, considerables no deducibles mientras no haya sido extinguida la deuda ante el sujeto activo que aplicaré, pero que una vez pagada podrán deducirse a efectos del ISLR. Casos atípicos los vistos con el impuesto a las grandes transacciones financieras y con la obligación tipificada en la Ley Orgánica del Deporte, Actividad Física y Educación Física (LODAFEF).
Por otro lado, tenemos las partidas no temporarias, quienes tendrán efecto solo en el ejercicio donde ocurriere el evento. Caso aplicable a este supuesto lo vemos en multas, excesos de sueldos a directores, entre otros. Esta distinción permite al preparador de la información fiscal, la medición de consecuencias presentes y futuras, sin contar que es requerido también para el cómputo del impuesto diferido de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad número 12 (NIC-12), por lo que de su conocimiento holístico dependerá el correcto tratamiento legal, contable y financiero.

b.             Ajuste y Reajuste por Inflación Fiscal

Tal como ya habíamos mencionado, la Administración Tributaria incluyó la incidencia de la inflación en la determinación del ISLR en la década de los noventa, como respuesta al entendimiento progresivo de los efectos que dicha situación generaba en los estados financieros de los contribuyentes, y por consiguiente en la verificación de la correcta capacidad contributiva de los sujetos de derecho regulados por la normativa vigente para entonces.
A efectos de este cálculo, lo primero debe pasar por precisar que las partidas no monetarias son aquellos activos y pasivos que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: inventarios; propiedad, planta y equipos (edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos); construcciones en proceso; inversiones permanentes; inversiones convertibles en acciones; activos intangibles; así como cualquier otro que cumpla con dicho criterio, siendo esto un concepto más que significativo al momento de adentrarnos en el  procedimiento de cómputo que se da como consecuencia de la variación del precio de bienes y servicios.
En función a lo anterior, es menester destacar que el sistema de ajuste por inflación fiscal se encuentra dividido en dos fases. La primera de ellas está asociada al denominado ajuste inicial, quien consiste en la “inscripción” ante el supuesto sistema que conglomera a los contribuyentes en torno a este fenómeno, generándose con ello un tributo equivalente al tres por ciento (3%) de la variación que sufran los activos no monetarios depreciables a fecha de cierre, calculado a través de la aplicación del INPC publicado para tales fines por el Banco Central de Venezuela (BCV), pagadero hasta en tres (3) porciones anuales y consecutivas.
Las entidades sujetas al cálculo son todos los sujetos pasivos exceptuando a personas naturales; sujetos pasivos notificados como especiales; bancos, instituciones financieras, de seguros y reaseguros; así como sociedades civiles y demás entidades análogas. Una vez que estas últimas decidan adherirse voluntariamente, deberán continuar aplicando el ajuste por inflación, a menos que sean calificadas como especiales. Dicho cómputo aplicará al cierre del primer año operativo del sujeto pasivo, en el año de inicio para entidades en etapa preoperativa (entendiéndose el ejercicio de primera facturación), y al cierre del ejercicio donde se inicien actividades para el caso de empresas inactivas. La presentación y pago de este compromiso aún es realizado en formato manual ante las entidades autorizadas para recibir el citado formulario, persistiendo serias dudas sobre la clasificación de esta obligación entre las distintas tipologías tradicionales del tributo.
Una vez realizados los cálculos sobre todos los activos y pasivos no monetarios (independientemente que sean o no depreciables), las variaciones que se generen posterior a su cómputo deberán ser registradas contra la cuenta contable fiscal “actualización de patrimonio”, por lo que siendo así, dicha primera determinación no tendrá incidencia sobre la conciliación de la renta, quien terminará determinándose a valores históricos para el mencionado primer ejercicio.
Para el segundo ejercicio, las entidades sujetas al cálculo deberán cumplir con el reajuste regular por inflación. Para este caso, deberán ajustar los activos y pasivos no monetarios; el patrimonio neto al inicio; aumentos y disminuciones del patrimonio y las variaciones de las exclusiones fiscales históricas del patrimonio. Para este caso, interactuaran las cuentas de “reajuste por inflación” (con incidencia directa en la conciliación de la renta, y análogamente con tratamiento de cuenta nominal) y cuentas de “actualización de patrimonio” y “exclusiones fiscales históricas al patrimonio”.
Hacemos mención aparte para el caso de entidades que sean notificadas como sujetos pasivos especiales y el reto técnico que representa dar tratamiento final a la aplicación del sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal. Al respecto, consideramos que aun cuando este es un tema que taxativamente no se encuentra expresamente regulado dentro de nuestra normativa, el simple hecho de que la calificación ocasione modificaciones profundas en la metodología de cálculo del ISLR, hace que los efectos deban ser aplicados en el ejercicio que se inicie posterior al cambio de estatus, considerando que en caso contrario se estaría danto aplicación retroactiva a la norma, cercenando esto la certeza jurídica de los sujetos de derecho.
De seguido, haremos algunas reflexiones generales sobre el sistema de ajuste y reajuste por inflación fiscal:
    i.            Inventarios
Los inventarios es un tema controvertido desde el mismo momento del ajuste inicial, considerando la poca claridad en la norma en cuanto al correcto primer cálculo. Una tendencia inicial se inclina por sencillamente no ajustar los inventarios en dicho esquema, partiendo de que los mismos pudiesen estar valorados a su costo corriente, mientras que otras tendencias se inclinan por darle tratamiento análogo a cualquier otro activo no monetario, ajustándolos desde el momento de la adquisición de sus capas, hasta la fecha del mencionado primer cierre operativo. Si bien es cierto de que no tendrá incidencia en la determinación del tributo equivalente al tres por ciento (3%) sobre la variación por concepto de inflación de los activos no monetarios depreciables, también es cierto que este ajuste tendrá claros efectos en los períodos futuros, hasta finalmente ser notificado como sujeto pasivo especial por parte de la Administración Tributaria.
Una vez iniciado el segundo ejercicio operativo, y encontrarnos con el reajuste regular, se observa un procedimiento que parte del grave falso supuesto de considerar los inventarios bajo un esquema de masa monetaria, desatendiendo totalmente el detalle de dicha partida, tal como si lo hace la reexpresión de estados financieros, procedimiento que incluye el ajuste de las existencias en función a su composición. Indudablemente, este mecanismo históricamente ha sido considerado fiscalista y confiscatorio, dado que no busca determinar la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Accesoriamente se cuenta con el procedimiento de precios específicos, desconocido advertidamente por la Administración Tributaria de forma sistemática.
Entidades con alta rotación de inventarios, se ven en la obligación de declarar beneficios que se presumen por la tenencia de existencias provenientes de ejercicios anteriores, quienes parcialmente se ven compensados por el cálculo del patrimonio neto al inicio, pero que indudablemente, producto del severo efectos de la variación de precios que ha atravesado el país, sencillamente terminan generando el incremento abrupto de la renta neta fiscal (o disminución de pérdidas tributarias) y los eventuales impuestos que se ocasionaren. Indudablemente éstos no están asociados realmente a las operaciones, por lo que mal pudiesen considerarse como manifestaciones reales de riqueza. Situaciones de este tipo fueron deliberadamente obviadas en las distintas reformas hechas a la normativa.
En términos prácticos (y de forma simplificada), el cálculo que afectará la renta neta o pérdida fiscal, será el resultado de aplicar la inflación del año al inventario reajustado del ejercicio anterior, determinando progresivamente el saldo reajustado del año (inclusión de compras del ejercicio, o proporción de la disminución), con lo que se obtendrán ajustes acumulados actuales que deberán ser comparados con el saldo computado en el año inmediatamente anterior, para con ello finalmente obtener la variación del ejercicio, quien deberá ser incluida en la cuenta de “reajuste por inflación”. Tal como se denota, en ningún momento se valida la composición de dichas existencias y de allí surgen las grandes distorsiones previamente comentadas.
  ii.            Activos y Pasivos no Monetarios Distintos a los Inventarios
Entre estos podemos nombrar a la propiedad, planta y equipos; obras en proceso; seguros prepagados; inversiones en acciones; intangibles y cualquier otro activo o pasivo que por sus características pueda considerarse que su valor se protege producto de las variaciones que sufren los precios de bienes y servicios en el tiempo. El procedimiento para ajustar dichas partidas consiste fundamentalmente en aplicar a los costos netos históricos, el porcentaje de inflación que resulte de dividir el INPC de cierre de ejercicio, entre el INPC de fecha de adquisición, con lo que se lograría determinar un valor presente (más allá de las dudas razonables que se generen en la publicación oficial de los distintos indicadores), representando esto el costo reajustado para fines fiscales.
Con el objetivo de obtener el efecto del año, solo restaría comparar el procedimiento efectuado en el ejercicio actual, contra el cálculo efectuado en el ejercicio previo, lo que originaría la variación que deberá afectar la cuenta de “reajuste por inflación”, que a su vez tendrá incidencia en la determinación de la renta neta o pérdida fiscal y eventualmente en el impuesto calculado, si fuere el caso. Mención aparte damos a las acciones de entidades que coticen en la bolsa nacional.
Dichos cálculos habitualmente generan ingresos fiscales, a excepción de los casos de desincorporación o depreciación/amortización de los activos involucrados en el cómputo. En función a ello, la tendencia es que se materialicen rentas deliberadamente confiscadas con la eliminación del sistema de ajuste y reajuste por inflación, en los términos previamente descritos como parte de este trabajo.
iii.            Patrimonio Neto al Inicio. Aumentos y Disminuciones. Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio
El cálculo del patrimonio neto al inicio es la determinación que probablemente más complejidad tiene para los contribuyentes. El objetivo será fundamentalmente llevar las cifras presentadas de acuerdo a PCGA, al esquema fiscal, con el fin de obtener un patrimonio neto al inicio a fines tributarios, debiendo ser ajustado por la inflación del año obteniendo así su valor presente a fecha de cierre. Dicho procedimiento habitualmente genera un gasto, excepto por los supuestos donde el patrimonio neto tenga naturaleza deudora, lo que originaría un ingreso, lo que en sí mismo es una grave incongruencia, partiendo del hecho de que se estarían tributando rentas inexistentes, castigándose con ello la ineficiencia empresarial del contribuyente y no la manifestación de riquezas gravables, sin perjuicio de las previsiones hechas por el Código de Comercio[36].
A efectos prácticos, el cálculo del patrimonio neto al inicio consistirá en excluir las cuentas contables precitadas en la norma (mención especial para las cuentas por cobrar que se mantengan con accionistas, relacionadas, administradores, etc., con quienes se han tejido distintos tipos de interpretaciones, doctrinas e incluso decisiones de los tribunales venezolanos[37]), la inclusión de los ajustes acumulados de las partidas no monetarias al cierre anterior (inventarios; propiedad, planta y equipos; obras en proceso; seguros prepagados; intangibles; inversiones en acciones; así como cualquier otro análogo), con lo que finalmente se construiría un balance inicial para fines tributarios, lo que alimentaría la denominada contabilidad fiscal que deberá ser llevada de forma esquematizada a través del libro respectivo.
Producto del patrimonio neto al inicio, nacerán una serie de exclusiones fiscales históricas hechas al mismo, en los términos previamente descritos. Entre ellas tenemos a las estimaciones contables; activos generadoras de beneficios exentos o exonerados; participaciones patrimoniales; cuentas por cobrar con accionistas, relacionadas y administradores; entre otras. A partir de este momento, el contribuyente deberá decantarse entre las diversas interpretaciones a fin de determinar el efecto producto de la variación de precios de bienes y servicios, con respecto a los movimientos que se den durante el ejercicio, quienes tendrán efecto en la cuenta “reajuste por inflación” y por consiguiente en la verificación de la renta neta o pérdida fiscal del contribuyente.
Por último, pero no menos importante, nos conseguimos con el ajuste que debe hacerse a los aumentos y disminuciones de patrimonio. Siendo así, ante cada aumento de capital, se generaría un gasto fiscal al ajustar el valor de dicho incremento, por la inflación determinada al dividir el INPC de cierre, entre el INPC de la fecha de aumento. Por el contrario, ante cada decreto de dividendos (o cualquier otro tipo de disminución patrimonial), se generaría un ingreso fiscal, que de igual forma afectaría la cuenta “reajuste por inflación”. Uno de los puntos más controvertidos ha estado en el hecho de las diversas interpretaciones acomodaticias en cuanto al momento cuando deberá considerarse materializado el evento a efectos tributarios, en caso de que difieran las fechas actas, con las fechas de registro[38].

c.              Tarifas Rebajas, Anticipos de Impuesto y Exenciones

La LISLR cuenta con tres tarifas. La Tarifa 1 va dirigida a personas naturales residentes, y se encuentra compuesta por un total ocho (8) tramos que van desde un seis por ciento (6%), hasta la tarifa máxima equivalente al treinta y cuatro por ciento (34%), todo ello aplicable de forma progresiva. Para el caso de personas naturales no residentes, la tarifa aplicable es de un treinta y cuatro por ciento (34%) proporcional.
Luego contamos con la Tarifa 2 compuesta por tres (3) tramos que van desde el quince por ciento (15%), hasta el treinta y cuatro por ciento (34%) progresivo. Para el caso de actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros aplica una tarifa proporcional del cuarenta por ciento (40%). Por último contamos con la Tarifa 3, quien tiene una tarifa del cincuenta por ciento (50%) para el sector de hidrocarburos y demás actividades conexas y del sesenta por ciento (60%) por regalías y demás participaciones análogas.
Por otro lado, el ISLR cuenta con todo un aparataje de anticipos fiscales, sustentado en la obligación de presentar declaraciones estimadas de rentas y el pago de tributos a través del sistema de retenciones en la fuente ante cada pago o abono en cuenta, previsto en Reglamento Parcial que regula la materia. Hasta la reforma de noviembre del ejercicio 2014, se contó con una sección de la LISLR que reguló el régimen de rebajas por nuevas inversiones, eliminada en su totalidad en diciembre del año 2015.
Por último, es importante destacar que la reforma de noviembre del año 2014 (tal como ya fue mencionado), fueron eliminados ciertos supuestos dentro de las exenciones, quedando vigentes las que de seguido mencionamos:
1.              Las entidades venezolanas de carácter público, el BCV, así como los demás Institutos Autónomos que determine la Ley, dado que no tienen como objetivo generar rentas, producto de sus características y competencias;
2.              Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos; siempre y cuando exista reciprocidad entre las naciones. Caso aparte las remuneraciones locales que reciban por otras actividades comerciales;
3.              Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre y cuando reciban las respectivas autorizaciones por parte de la Administración Tributaria y en ningún caso distribuyan ganancias en favor de sus fundadores;
4.              Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, así como los intereses sobre prestaciones sociales, los productos del fideicomiso, los productos de los fondos de retiro y de pensiones, con un objetivo principalmente de carácter social;
5.              Las indemnizaciones de seguros, dado que las mismas no son realmente manifestaciones de riqueza. Caso aparte para los excesos que se reciban por parte de las aseguradoras;
6.              Los pensionados y jubilados por las pensiones que reciban, de igual forma por un carácter principalmente social;
7.              Los donatarios, herederos y legatarios, considerando que se encuentran regulados por otra normativa de carácter nacional;
8.              Los afiliados a las cooperativas y cajas de ahorro y los proventos derivados de los fondos, siempre que se mantengan en tales instituciones;
9.              Las personas naturales por los intereses generados por depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro, así como cualquier otro instrumento de ahorro previsto por la Ley General de Bancos, con el objetivo de incentivar el ahorro en dichos sujetos pasivos de derecho;
10.          Las instituciones de ahorro y de previsión social, los fondos de ahorro, de pensiones y de retiro;
11.          Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les sea reconocido por sus asociados a ciertos activos tecnológicos;
12.          Los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública nacional, así como cualquier otro título valor emitido por la República; y,
13.          Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación.

E.            Impacto en la Política Fiscal Venezolana

Conceptualmente, la política fiscal son todas las decisiones realizadas por el gobierno en funciones, destinadas a la obtención de recursos que sirvan para sufragar el gasto público, y con ello cubrir necesidades colectivas. Tal como puede verse, el papel del Estado es fundamental en el quehacer diario, dado que con sus acciones interviene de forma positiva o negativa en la economía de su país. Todo esto se logra a través del pacto social entre electores y elegidos, cubriendo con ello de legalidad (aparente, razonable y esperada) cada acción realizada por los últimos, en representación de los primeros.
Siendo pragmáticos, la política fiscal dependerá de las creencias, ideologías y ópticas del gobierno de turno, y se sustentará en la forma como éstos encaren la problemática de la nación y con ello preservar la estabilidad colectiva.
La construcción de un sistema tributario sólido (que contenga instituciones eficaces y una serie de tributos rentables y justos) generará la base para poder llevar a cabo el cumulo de políticas de gobierno que persigan el logro de objetivos claros, precisos y medibles en el tiempo, que terminen siendo parte de la gestión que convalidará o no la decisión de los electores.
De acuerdo a fuentes públicas, el presupuesto nacional de Venezuela correspondiente al año 2017 se sustentará en aproximadamente un ochenta y tres por ciento (83%) en la recaudación tributaria (para el 2016 el indicador fue del 78%). Este dato desmitifica el hecho de la existencia de una desproporcionada dependencia de los recursos que percibe el Estado por concepto de regalías y dividendos provenientes del sector de hidrocarburos y gas, demostrando que el resto de la economía es la que (a través de la tributación) logra la generación de ingresos ordinarios para con ello cubrir el gasto público, quien en los últimos años ha ido dirigido principalmente al gasto social y al pago de la deuda, quedando evidentemente relegada la inversión productiva.
Esto explica y sustenta el afán en los años 2014, 2015 y 2016 en emprender cambios severos en materia tributaria, incluyendo supuestos que se alejan cada vez más de los principios de justicia, igualdad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, no discriminación, certeza e incluso legalidad que tanto han sido defendidos por la Academia de forma consistente y férrea. Cuando se detallan las estadísticas aportadas por la Administración, se logra observar como del total de la recaudación, menos de un cuarto de la misma se sustenta en el ISLR, siendo el IVA el tributo que soporta más de la mitad de los ingresos ordinarios por este concepto. Este resultado demuestra que definitivamente existe un problema en la forma como se está literalmente “pechando” a la población.
Es contradictorio el hecho de que el tributo que más ingresos genera es el que menos mide la capacidad contributiva de los ciudadanos, dado que se sustenta en el consumo (lo que incluye la importación de bienes, en una nación desindustrializada), mientras que el impuesto que efectivamente mide (o al menos lo intenta) las manifestaciones de riqueza, termina quedando relegado, teniendo incluso un crecimiento en términos absolutos significativo, pero inmaterial al ser incorporada la inflación dentro de la ecuación. Esto supone la antítesis del crecimiento y desarrollo que todo sociedad espera y al que todo inversionista apuesta cuando asume riesgos al momento de emprender proyectos de corto, mediano y largo plazo.
Con todo y esto, el alza en la tributación es considerada como una medida de política fiscal restrictiva, dado que limita la liquidez de los actores económicos, siempre y cuando dicha exacción mida la capacidad contributiva, mientras que los impuestos al consumo, terminan alimentando la inflación, lo que evidentemente se contrapone a lo esperado en el primer supuesto y evidentemente ocasiona severas distorsiones que afectan principalmente a los más desposeídos.

F.             Determinación de la Capacidad Contributiva en Ambientes Inflacionarios y Control en el Flujo de Divisas

El gran reto de hoy será poder determinar de forma eficiente la capacidad económica de los contribuyentes del ISLR, considerando todas las distorsiones con las que coexisten entidades jurídicas y personas naturales. El severo control en el manejo de divisas instaurado desde febrero del año 2003 (donde han convivido hasta tres tipos de cambio en simultáneo y que en la actualidad genera innumerables desviaciones en el reconocimiento contable de transacciones valoradas en moneda extranjera), impide que se les genere cierto nivel de certeza razonable a los usuarios de la información financiera.
El desfase en el cálculo de la unidad tributaria desde el año 2009, que sistemáticamente ha obviado el procedimiento instaurado desde 1994, tiene una dura incidencia (principalmente) en personas naturales bajo relación de dependencia, quienes se ven en la forzosa necesidad de pagar impuestos que afectan su calidad de vida, por no estar para nada asociado a su capacidad contributiva, más allá de las recientes exoneraciones emitidas por el Ejecutivo Nacional, que apenas funcionan como paliativo.
Por otro lado, necesariamente tenemos que hacer referencia nuevamente a las reformas de noviembre de 2014 y diciembre de 2015, quienes suprimieron el ajuste y reajuste por inflación fiscal a entidades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, así como a los sujetos pasivos notificados como especiales, entidades obligadas a desaplicar el cómputo de este efecto, lo que sin duda alguna pone en tela de juicio si con esto el legislador renuncia definitivamente al principio de no confiscatoriedad y da pie para obviar la medianamente correcta verificación de la capacidad contributiva de los sujetos de derecho previamente mencionados.
Estamos al tanto de que es alto probable que en la actualidad el mencionado ajuste no determine valores corrientes o de mercado, considerando la opacidad en la publicación oportuna de los indicadores de variación de precios, sin perjuicio del creciente mercado informal que no está inmerso dentro del cálculo determinado por el BCV y que sin duda alguna juega un papel importante en un ambiente con altos niveles de escasez.
Cuando combinamos el control cambiario, indicadores proporcionados de forma inoportuna y un cálculo de ajuste por inflación que realmente no verifica la capacidad contributiva de los sujetos de derecho, nos encontramos con un tributo ineficaz, que termina siendo acomodaticio a los intereses de las instituciones, con el objetivo de obtener recursos que no necesariamente son el reflejo de los actores. Otras jurisdicciones con reglas económicas medibles, razonables y justas están prácticamente en la posición de computar el ISLR (o su equivalente) partiendo de las cifras preparadas por los contadores públicos (o su equivalente) de acuerdo a los PCGA aplicables, lo que simplifica sustancialmente la autodeterminación y eventual fiscalización de la obligación.
Ahora bien, el reto local será poder proponer un modelo de determinación de estados financieros (donde se incluyan los embates reales de la inflación a través de la incorporación de costos corrientes, valores de realización, fair value o cualquier otro término análogo) y que con ello se presenten los mismos (situación financiera y estado de resultados) de forma apropiada a fecha de corte, sirviendo de base para la aplicación de tributos sobre las ganancias y/o patrimonio (de forma junta o paralela), que realmente graven la manifestación de riquezas con mayor precisión, así eso genere el incremento o disminución de la recaudación tributaria (dependiendo de la óptica con la que se estudie). Esto evidentemente deberá pasar por la evaluación concienzuda por parte de la FCCPV, quienes deberán concluir si el procedimiento actual es lógico, si no afecta sus intereses como gremio el incorporar mecanismos más apegados a los estándares internacionales, mientras se motivan a hacer sugerencias razonables a las instituciones, sobre los elementos mínimos que se requieren para poder generar información confiable para usuarios (lo que incluye al Estado como sujeto activo de obligaciones tributarias), sin dejar de lado el aporte de los especialistas del derecho en la redacción de normas que cumplan con la técnica apropiada y no las improvisadas y desacertadas redacciones a las que estamos actualmente sujetos.
La incorporación del costo corriente como mecanismo técnico para determinar valores razonables a fecha de corte, concebirá una serie de efectos con incidencia en el resultado o patrimonio de los contribuyentes (dependiendo de la transacción), por lo que un sistema tributario justo deberá considerar estos elementos y generar instrumentos que graven operaciones que deban técnicamente considerarse disponibles y realizadas, con tributos que se planteen el reto de medir la real capacidad contributiva y no la ficción que por un lado propicia el Estado con la aplicación de objetables políticas fiscales y por otro lado, la de los gremios con interpretaciones más que cuestionables.

II.               CONCLUSIONES

Nuestras conclusiones van a estar dirigidas a comentar distintos enfoques, que en sí mismos están interconectados. Al mirar al Estado, la Nación y al Gobierno (cada uno en su dimensión y definición), necesariamente debemos unir otros elementos tales como: potestad tributaria, presupuesto público, política fiscal, tributación, gestión gubernamental e información financiera de acuerdo a PCGA (por solo citar los aquí expuestos). En dicha línea, de seguido hacemos algunas reflexiones:
1.              Indudablemente, la potestad tributaria del ISLR recae sobre la Nación, siendo esta la facultada constitucionalmente para administrar dicho tributo a través del SENIAT, ente constituido para tales fines y con una misión muy precisa (difícil evaluar positivamente en la actualidad, considerando que dista del proyecto inicialmente creado en la década de los noventa) de cara a los contribuyentes.
2.              Aun cuando la política fiscal es una aproximación a la orientación del gobierno en funciones, esto no implica que el fin no sea el mismo (tomar decisiones razonables sobre las problemáticas de la ciudadanía y con ello satisfacer necesidades públicas contenidas en el presupuesto anual de la República).
3.              Evidentemente, el presupuesto debe apoyarse en la tributación, como de hecho se ve plasmado (de acuerdo a la información proporcionada por el Ejecutivo Nacional) en el citado instrumento. Considerando las estadísticas emitidas por la Administración Tributaria, el principal tributo es el IVA, lo que debe ser el analizado por el Estado, considerando que dicha obligación no mide realmente la capacidad contributiva de los contribuyentes, por lo que obviamente afecta en mayor medida a los desprotegidos, que de acuerdo a estudios, es la gran mayoría de la población.
4.              Al visualizar el ISLR desde su creación en el año 1942, vemos hitos importantes con la incorporación del sistema de ajuste y reajuste por inflación en el ejercicio 1991 y de la significativa reforma tributaria emprendida en el período 1999 (donde se incorpora la renta mundial, precios de transferencia, tratamiento para transacciones en jurisdicciones de baja imposición fiscal, impuesto a los dividendos, entre otros).
5.              Las reformas llevadas a cabo en noviembre del año 2014 y diciembre del 2015 estuvieron ampliamente marcadas por el abierto interés del Estado en incrementar la tributación, considerando la seria disminución de los precios internacionales del petróleo.
6.              Se vislumbra la incorporación de tributos que graven el patrimonio de los sujetos pasivos especiales, lo que profundizaría el desconocimiento de la capacidad contributiva de entidades en situación económica precaria.
7.              El ISLR no ha podido tener históricamente una participación superior al veinticinco por ciento (25%) de la recaudación total, por lo que resta analizar el comportamiento en los años posteriores, a fin de validar el impacto de las reformas.
8.              La FCCPV, especialistas tributarios y el Estado deben crear bases con acuerdos razonables, con el objetivo de dar aplicación apropiada a los PCGA en Venezuela, en paralelo a un sistema de impuesto equilibrado, sirviendo de escenario para la correcta determinación de la capacidad contributiva de los contribuyentes, así eso implique reconocer la inconveniente situación financiera de los sujetos de derecho que hacen vida en el país.
9.              Es función y obligación del Estado la entrega de información económica necesaria para determinar la situación del país en materia inflacionaria, producto interno bruto, reservas internacionales, entre otros.
10.          Es clave la despenalización del flujo de divisas, lo que inmediatamente conllevaría a la correcta determinación de transacciones en moneda extranjera, y por consiguiente la medición razonable de sus impactos en la información contable.

III.               BIBLIOGRAFÍA

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[1] Licenciado en Ciencias Fiscales, mención Rentas, egresado de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP); Diplomado en Docencia Universitaria Orientada al Desarrollo de Competencias de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB); Maestría en Ciencias Gerenciales, mención Finanzas de la Universidad Nororiental Privada Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA); doctorando en Educación en la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB). Profesor ordinario de la UCAB Guayana en las escuelas de Administración y Contaduría y Educación; Columnista en El Diario de Guayana y Socio Director de la firma de asesores empresariales García Gómez Services & Asociados, S.C., firma miembro de International Practice Group (IPG). El contenido y redacción del presente trabajo es entera y exclusiva responsabilidad del autor.
[2] Publicada en Gaceta Oficial N° 6.154 Extraordinario, de fecha 19 de noviembre de 2014.
[3] Publicado en Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de Noviembre de 2014.
[4] Publicado en Gaceta Oficial N° 6.155 Extraordinario, de fecha 19 de Noviembre de 2014.
[5] Entendiendo a éste como el conjunto de tributos en vigor -con efecto en los particulares-; la estructura impositiva de manera general, que permita en su justa medida crear supuestos que se consideren hechos imponibles; composición de sus organismos y la forma como se optimizan dichas rentas en favor del colectivo, de manera sincronizada a través del presupuesto público.
[6] Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
[7] i.- Renta neta, a través de la determinación de ingresos, costos y gastos; ii.- Remuneraciones y demás provechos, menos desgravámenes y cargas personales/familiares; y/o iii.- Con la presunción porcentual de beneficios, según sea el caso.
[8] Publicado en Gaceta Oficial N° 5.453 Extraordinario, de fecha 24 de Marzo de 2000.
[9] Artículo 156: Es de la competencia del Poder Público Nacional: (…)
12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás
especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
14. La creación y organización de impuestos territoriales o sobre predios rurales y sobre transacciones inmobiliarias, cuya recaudación y control corresponda a los Municipios, de conformidad con esta Constitución. (…) 21. Las políticas macroeconómicas, financieras y fiscales de la República. (…)
33. Toda otra materia que la presente Constitución atribuya al Poder Público Nacional, o que le corresponda por su índole o naturaleza.
[10] Publicado en Gaceta Oficial N° 20.851, de fecha 17 de Julio de 1942.
[11] Consiste en distinguir las rentas según su origen (rentas de capital, del trabajo o mixta). Se trata de un sistema de imposición real, ya que grava las fuentes separadas con alícuotas proporcionales, teniendo el inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a determinada persona, no permitiendo (por lo tanto) que se puedan efectuar deducciones personales. El sistema se caracteriza por dividir las rentas en categorías o cédulas según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada una de esas rentas. VILLEGAS, H. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Depalma. 1992. Buenos Aires, Argentina. p.p. 538-539.
[12] Publicado en Gaceta Oficial N° 31 Extraordinario, de fecha 13 de Marzo de 1943.
[13] Publicado en Gaceta Oficial N° 4.330 Extraordinario, de fecha 13 de Agosto de 1991.
[14] Publicado en Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario, de fecha 27 de Mayo de 1994.
[15] Publicado en Gaceta Oficial N° 5390 Extraordinario, de fecha 22 de Octubre de 1999.
[16] Publicado en Gaceta Oficial N° 5577 Extraordinario, de fecha 13 de Noviembre de 2001.
[17] Publicado en Gaceta Oficial N° 5566 Extraordinario, de fecha 28 de Diciembre de 2001.
[18] Artículo 141: Cuando el contribuyente presente al inicio del ejercicio gravable un patrimonio neto negativo, dicho patrimonio inicial no estará sujeto a las normas de reajuste establecido en esta Ley.
En el caso que un contribuyente presente al inicio del ejercicio gravable un patrimonio neto negativo, y haya aumentado su capital en el transcurso de dicho ejercicio, el aumento será compensado con el patrimonio negativo, a los fines de la determinación de la renta gravable.
[19] Publicado en Gaceta Oficial N° 5662 Extraordinario, de fecha 24 de Septiembre de 2003.
[20] Publicado en Gaceta Oficial N° 38529, de fecha 25 de Septiembre de 2006.
[21] Publicado en Gaceta Oficial N° 38628, de fecha 16 de Febrero de 2007.
[22] Caso MACK DE VENEZUELA, C.A., en sentencia N° 06420 de la Sala Político Administrativa:
Para ahondar más en el tema, resulta necesario delimitar los conceptos de devaluación y de revaluación de la moneda, cuestiones que según alegan las partes en juicio afectaron el movimiento económico de la contribuyente; en tal sentido se observa que así como las cosas tienen un valor, las monedas de los países (bolívares, pesos, dólares, reales, libras esterlinas, etc.) también tienen un valor determinado. El cambio de valor de una moneda, dependiendo de si éste aumenta o disminuye en comparación con otras monedas extranjeras, se denomina revaluación o devaluación respectivamente. La revaluación ocurre cuando una moneda de un país aumenta su valor en comparación con otras monedas extranjeras, mientras que la devaluación ocurre cuando la moneda de un país reduce su valor en comparación con otras monedas extranjeras, razón por la cual el concepto de devaluación es completamente opuesto al de revaluación.
La devaluación de una moneda puede tener muchas causas, y generalmente sucede porque no hay demanda de la moneda local o hay mayor demanda que oferta de la moneda extranjera.
En países que tienen un mercado de cambio controlado, la devaluación es una decisión que es tomada por el gobierno para enfrentar una situación económica determinada. Sin embargo, la moneda de un país cuyo tipo de cambio es totalmente libre se devalúa cuando en dicho mercado hay una demanda superior a la oferta de divisas extranjeras. Bajo este régimen cambiario, a la devaluación se le conoce como depreciación.
Para garantizar que los cambios de valor en las monedas no sean muy fuertes, los gobiernos de los países establecen políticas económicas que les permiten controlar el valor de la moneda local según como tengan proyectada la economía del país. Algunas de las políticas pueden involucrar sistemas como bandas cambiarias, emisiones de dinero, restricciones a la circulación de moneda extranjera, entre otros.
(…)
Atendiendo a lo expuesto, resulta importante advertir que cuando las variaciones del tipo de cambio son producto de decisiones gubernamentales, concretamente de la devaluación de la moneda por un acto emanado del Ejecutivo Nacional, tal como ocurrió en el presente caso, en el que este último celebró con el Banco Central de Venezuela los Convenios No. 1 y 2, según los cuales se les fijó a las empresas que tuvieran una deuda externa privada la paridad del bolívar frente al dólar, estableciendo para el último convenio, el cambio de Bs. 4,30 a Bs. 7,50 por dólar; se impone la obligación de registrar los respectivos ajustes contables a fin de determinar el incremento o disminución del patrimonio al cierre del ejercicio, lo que determina si realmente se causó una pérdida con todas las consecuencias que dicha devaluación implica.
En otras palabras, desde el mismo momento en que se produjo la variación cambiaria negativa para la moneda nacional ante la moneda extranjera, se produce un gasto no previsto y, en consecuencia, una pérdida causada por dicha devaluación, lo que quiere decir que no se trata de simples ajustes contables, sino que se produjo un efecto económico que se registró en la contabilidad de la empresa, aun cuando no se hubiere efectuado el pago. Tanto es así, que el supra citado artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece que los “enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen”.
(…)
La pérdida en cambio obedece a un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y de la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero tal beneficio se considerará disponible a efectos fiscales -para su gravabilidad- en el momento en que efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo mayor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.
De los artículos antes transcritos, se desprende que las pérdidas económicas producto de las fluctuaciones o variaciones del valor de cambio se encuentran contempladas como deducción del pago del impuesto sobre la renta en el numeral 23 del artículo 39 de la Ley de la materia, norma residual que prevé la posibilidad de deducir de la renta bruta anual, todos aquellos gastos normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta, se encuentren éstos causados o pagados, según el caso.
[23] Caso ANDREDE, C.A., en sentencia del Tribunal Segundo del Impuesto sobre la Renta:
La doctrina jurisprudencial y administrativa, sin embargo, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o pérdida cambiaria originada o causada por la revaluación o devaluación (…) de signo monetario se produce en forma automática, sin considerar que para tal ganancia o pérdida se concrete s preciso que en los hechos se efectúe la operación de transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país. Mientras un depósito permanezca inactivo en bancos del exterior no se produce ni pérdida ni ganancia, pues es necesario hacer el cambio de una moneda a otra e ingresarla al país para que la ganancia o pérdida tenga efectos (…)
[24] Publicado en Gaceta Oficial N°. 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de Noviembre de 2014.
[25] Artículo 27 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación:
1.     Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono establecidos en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. (…)
Texto refundido: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación:
1.     Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por conceptos de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio; siempre y cuando el contribuyente haya cumplido con todas las obligaciones inherentes a su condición de patrono establecidas en la Ley. (…) Subrayado nuestro

[26] Publicado en Gaceta Oficial N°. 40.819, de fecha 30 de Diciembre de 2015.
[27] Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se consideraran disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.
[28] Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimo y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.
Cuando se trate de ingresos que se consideran disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6  del artículo 27 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
[29] Publicado en Gaceta Oficial N°. 41.075, de fecha 16 de Enero de 2017.
[30] Artículo 359 del Código de Comercio: La asociación en participación es aquella en que un comerciante o una compañía mercantil da a una o más personas participación en las utilidades o pérdidas de una o más operaciones o de todas las de su comercio.
Puede también tener lugar en operaciones comerciales hechas por no comerciantes.
Artículo 361: Los participantes no tienen ningún derecho de propiedad sobre las cosas objeto de la asociación, aunque hayan sido aportadas por ellos. Sus derechos están limitados a obtener cuenta de los fondos que han aportado y de las pérdidas o ganancias habidas; pero podrán estipular en sus relaciones con los asociados que éstos les restituyan las cosas aportadas por ellos, y en su defecto, les indemnicen daños y perjuicios.
Artículo 364: Estas asociaciones están exentas de las formalidades establecidas para las compañías, pero deben probarse por escrito.


[31] Artículo 1: Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Salvo disposición en contrario del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos este situada dentro del país o fuera de él. Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos, este u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en la República Bolivariana de Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extrajeras atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija.
[32] Artículo 16 de la LISLR: El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley.
(…)
[33] Artículo 23 de la LISLR: A los efectos del artículo 21 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se consideran realizados en el país:
a.- El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta.
b.- Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes.
c.- Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.
(…)
[34] Artículo 27 de la LISLR: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…)
[35] Artículo 5 de la LISLR: Los ingresos se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.
Los ingresos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7 de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y de los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles, se consideraran disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.
Los enriquecimientos provenientes del trabajo bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados.
[36] Artículo 264: Cuando los administradores reconozcan que el capital social, según el inventario y balance ha disminuido un tercio, deben convocar a los socios para interrogarlos si optan por reintegrar el capital, o limitarlo a la suma que queda, o poner la sociedad en liquidación.
Cuando la disminución alcance a los dos tercios del capital, la sociedad se pondrá necesariamente en liquidación, si los accionistas no prefieren reintegrarlo o limitar el fondo social al capital existente.
[37] Caso Valores Unión, C.A.: No cabe dudas de que la finalidad o propósito de la inclusión en la legislación tributaria de la normativa supra transcrita (artículo 103) es la de sincerar la inversión de los accionistas en el patrimonio de las empresas y adecuar los efectos que la inflación produce en los resultados reales del contribuyente, pretendiendo con la exclusión de las cuentas o efectos por cobrar a sus administradores, accionista o empresas afiliadas, evitar la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas y que las mismas encubran disminuciones patrimoniales simulando préstamos.
Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.
Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobra se hallan directamente vinculadas con el proceso productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara
[38] Código de Comercio. Artículo 221. Las modificaciones en la escritura constitutiva y en los estatutos de las compañías, cualquiera que sea su especie, no producirán efectos mientras no se hayan registrado y publicado, conforme a las disposiciones de la presente Sección.

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