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Opinión



martes, 8 de septiembre de 2015

La repercusión de la aplicación en Venezuela de las retenciones del IVA

LA REPERCUSION DE LA APLICACIÓN EN VENEZUELA DE LAS RETENCIONES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Wladimir García C.[1]
SUMARIO

INTRODUCCION
1        Generalidades
2        Conclusiones
3        Bibliografías
  
INTRODUCCIÓN

El tema tributario afecta casi todos los aspectos de la vida de un ciudadano. No solamente atañe al que como sujeto de derecho activa un hecho imponible que lo  convierte eventualmente en un sujeto pasivo de una obligación.
El tributo va mucho más allá. Lo vemos en nuestra vida cotidiana, lo vemos en la manera como logramos que las naciones se mueven hacía el progreso y lo vemos por sobre todo en el hecho de que como venezolanos estamos en la obligación de dar para poder recibir.
Nuestra historia republicana ha estado llena de eventos que han dado protagonismo al tributo y que han hecho que indudablemente día a día sintamos que definitivamente es una pieza fundamental en el objetivo que es el de hacernos autosustentables por vía no petrolera; no obstante a esto, es indiscutible (pienso que hasta redundante) destacar que los tributos en ningún caso pueden entorpecer el normal desenvolvimiento de los particulares, sino ser algo tan sencillo que hasta un niño pudiese lograr.
Como venezolanos y estudiosos del área, estamos en el deber de discutir, opinar, aportar y por sobre todo retar a nuestros líderes a fin de hacer perfectible nuestro sistema tributario. Muchos años de historia y el apoyo de la globalización no nos permiten hacer algo que no esté en sintonía con las mejores prácticas.
Es por ello, que para mi es un verdadero honor poder hacer comentarios breves sobre las retenciones del impuesto al valor agregado en este homenaje y seguir contribuyendo con el estudio de esta materia que tanto nos apasiona.

1.       GENERALIDADES
Históricamente Venezuela fue un país en el cual la evasión fiscal y la desaplicación de las distintas normas por parte de los contribuyentes era una constante.
Esto se debió principalmente al hecho de que hemos sido durante nuestra historia republicana una nación parcialmente dependiente de nuestros recursos naturales, razón por la cual, los tributos estuvieron en un segundo plano tanto para los sujetos activos, como para los sujetos pasivos de las distintas obligaciones tributarias.
Súbitamente (aún con la existencia de organismos precedentes con funciones similares), es creado el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT (Actualmente Servicios Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), mediante el decreto Nro. 310 del 10 de agosto de 1994 e inicia una época en la cual empieza a inculcarse la cultura tributaria y se avanza de manera positiva en la divulgación educativa de nuestras obligaciones como ciudadanos.
Esta versión inicial del SENIAT llegó con mucha fuerza, apoyada en un recurso humano de altísimo nivel, tomado principalmente del Ministerio de Hacienda y sus direcciones, del sector privado y de las universidades del país.
En ese momento, como contribuyentes y estudiosos del tema nos percatamos de que estábamos entrando en una nueva fase de la historia democrática del país y despertamos en el hecho de  que desde ese momento la tributación en Venezuela sería de mucha importancia cuantitativa para el presupuesto de la República.
No solamente esto; nos encontramos con el hecho de que no es letra muerta lo que ha estado previsto en nuestra Constitución Nacional y que hoy se plasma en su Art 133[2].
En esa época nos encontramos con muchos vanes y vienes relacionados con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ICSVM) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), dichos vanes y vienes tuvieron, según mi apreciación, un alto componente político más que técnico, dado que en sustancia perseguían lo mismo.
Al final y al cabo, realmente estábamos incursionando en la aplicación de los impuestos indirectos al consumo, que en todo país subdesarrollado en donde la renta de los particulares se ve afectada sensiblemente, se vuelve el principal tributo a ser recaudado.
Nuestras alícuotas aplicadas en este tributo indirecto (sin importar si es el ICSVM o IVA) han sido del diez por ciento (10%) a partir de octubre de 1993, doce punto cinco por ciento (12,5%) a partir de enero de 1995, dieciséis punto cinco por ciento (16,5%) a partir de agosto de 1996, quince punto cinco por ciento (15,5%) a partir de junio de 1999, catorce punto cinco por ciento (14,5%) a partir de agosto de 2000, dieciséis por ciento (16%) a partir de septiembre de 2002, quince por ciento (15%) a partir de agosto de 2004, catorce por ciento (14%) a partir de septiembre de 2005, once por ciento (11%) a partir de marzo de 2007, nueve por ciento (9%) a partir de julio de 2007 y doce por ciento (12%) a partir de mayo de 2009[3]. Gran parte de estas variaciones fueron realizadas en muchas ocasiones con fines de política monetaria.
Obviamente todas estas modificaciones tuvieron más o menos su impacto en el Producto Interno Bruto (PIB) y teóricamente en el incentivo o desincentivo del consumo por parte de los particulares.
En honor a la verdad, el Venezolano común no ve estas modificaciones como un mecanismo de política monetaria para aumentar o disminuir la oferta y la demanda, sino sencillamente como una modificación netamente política que puede generar un costo en la imagen de la autoridad de turno, a diferencia de lo que ocurre en otros países del mundo, en donde el simple hecho de hacer modificaciones de este tipo inmediatamente se generan efectos palpables en el patrón de consumo de las personas físicas y jurídicas.
Siendo así, es poco común ver en la calle, personas que desvían su consumo solo por el hecho del incremento del tributo, por lo que eso demuestra lo lejos que estamos como sociedad, de las mejores prácticas de la economía mundial como consumidores y como sujetos pasivos de impuestos indirectos.
Según cifras publicadas por la Administración Tributaria, en el primer año de este tributo (1994), su peso porcentual en el PIB fue de apenas un dos punto cincuenta y siete por ciento (2,57%), mientras que la recaudación total del SENIAT fue del siete punto cuarenta y dos por ciento (7,42%) del PIB (representó aproximadamente un 35% de la recaudación total)[4].
Año tras año la recaudación del impuesto indirecto fue aumentando de manera importante, volviéndose protagonista en la economía del país, alcanzado hasta un cinco punto sesenta y siete por ciento (5,67%) del PIB en el año 1997 y siendo el causante de más del 50% de la recaudación total  del SENIAT (9,99% del PIB)[5].
A partir de 1998 empezó un declive porcentual con respecto al PIB, tanto del tributo, como del aporte de la Administración Tributaria, teniendo su pico inferior en el año 2000, viéndose la necesidad de implementar mecanismos que redundasen en una mejor y mayor recaudación del tributo.
Ya Venezuela había utilizado la figura de la retención de impuesto sobre la renta, con resultados positivos y ya había creado la condición de contribuyentes especiales (actualmente sujetos pasivos especiales) que venían a cumplir una labor de brazo recaudador del SENIAT; así como con la Providencia por medio de la cual se designan los Agentes de Retención del IVA causada por la Venta de Metales y Piedras Preciosas, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.788 del 16 de septiembre de 1999.
Con ciertas discrepancias en el tiempo, tanto el Código Orgánico Tributario vigente[6], como la Ley de Impuesto al Valor Agregado[7] y su Reglamento[8], mencionan la figura del agente de retención.
Es interesante leer que la Administración Tributaria considera que ciertas categorías de sujetos pasivos requieren de una atención especializada por parte de ellos, partiendo de su nivel de ingresos, sector o actividad económica, pero que en ningún caso pareciese dar mérito al hecho de que dichos sujetos pasivos especiales se encargan de recaudar quincenalmente el setenta y cinco por ciento (75%) o más del IVA pagado por ellos a sus proveedores de bienes y servicios gravados, aún a expensas de mostrar una recaudación un tanto distorsionada.
En la actualidad, la Providencia Administrativa N° 0685 del 6 de noviembre de 2006, se encarga de regular quiénes deben ser considerados sujetos pasivos especiales y que obligaciones adicionales adquieren por tal condición.
Visto esto, la Administración Tributaria decidió aplicar un mecanismo que tuviese como objetivo disminuir la evasión en materia de IVA; así tenemos que en Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002 (con entrada en vigencia el 01 de diciembre de 2002 y la retención, su declaración y enteramiento, aplicado a partir del 01 de enero de 2003, con un total 18 Artículos) se ordena a los sujetos pasivos especiales a convertirse en agentes de retención del impuesto al valor agregado, época en la cual vivimos momentos de gran angustia por los problemas tecnológicos que se vivieron en el primer trimestre de su aplicación y que en muchas ocasiones complicaron la recuperación posterior de dichas retenciones que en los lapsos previstos en la norma se consideran pagadas en exceso.
Sin duda alguna esta nueva carga trajo consigo un efecto a las empresas no solo en el aspecto del cumplimiento del deber formal, sino también en el hecho de que las gerencias se dieron cuenta que la aplicación de las directrices de índole tributarias, se convertirían con el tiempo en una carga laboral que requeriría de personal cada vez más preparado para tales fines.
Saltando todos los escollos que vivimos en esta etapa inicial (la cual se junto con la aplicación del control cambiario) llegamos a la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, con entrada en vigencia el primer día del segundo mes calendario que se inició con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial (GO 38.136 del 28/02/2005), a excepción del Artículo 2, el cual entró en vigencia el primer día del sexto mes calendario con posterior a la publicación, con un total 26 Artículos y por consiguiente unas cuantas modificaciones desde el punto de vista técnico.
Esta última, establece que los designados (Artículo 1 y 2 de la providencia), son los:
·        Sujetos pasivos distintos a las personas naturales, calificados como especiales.
·        Fideicomitente (siempre y cuando hayan sido calificados como sujeto pasivo especial)
·        Compradores o adquirientes de metales o piedras preciosas, cuyo objeto principal sea la comercialización, compra - venta y distribución de metales o piedras preciosas, aún cuando no hayan sido calificados como sujetos pasivos especiales.
·        Banco Central de Venezuela.
·        Cualquier sujeto pasivo que hayan fungido como agente de retención a la luz de la providencia derogada, no perderá dicha condición.
Claro está, en paralelo a esto se publicaron sendas Providencias que daban la misma obligación a los entes públicos, que por cuestiones de enfoque no tocaremos en la presente ponencia.
Como vemos, el protagonista inicial de esta historia son los sujetos pasivos especiales; entidades físicas o jurídicas que por sus características deben tener un contacto más personalizado con la Administración Tributaria y que además de eso (teóricamente) cuentan con una estructura organizativa tal que les proporcionaría la posibilidad de asumir el rol como responsables mediante la figura del agente de retención del IVA,  previsto en las normas que anteriormente comentamos.
Definitivamente debo insistir que mediante este mecanismo, el gran favorecido es la Administración Tributaria, dado que tiene controlada a un pool de compañías que a su vez controlaran a otras tantas, generando un efecto multiplicador de gran dimensión.
Desde el punto de vista técnico y considerando ciertas distorsiones del IVA venezolano representado en exenciones, exoneraciones y demás tecnicismos, la norma estableció ciertas exclusiones que de seguido detallamos:
·        Las operaciones que no se encuentren sujetas al impuesto al valor agregado o están exentas o exoneradas del mismo.
·        El proveedor que sea un contribuyente formal del impuesto (debe consultarse en la página web).
·        Los proveedores que hayan sido objeto de algún régimen de percepción anticipada del impuesto al valor agregado, con ocasión de la importación de los bienes. En estos casos, el proveedor deberá acreditar ante el agente de retención la percepción soportada.
·        Cuando se trate de operaciones pagadas por empleados del agente de retención con cargo a cantidades otorgadas por conceptos de viáticos.
·        Cuando se trate de operaciones pagadas por directores, gerentes, administradores u otros empleados por concepto de gastos reembolsables, por cuenta del agente de retención, y siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).
·        Por las compras de bienes muebles o prestaciones de servicios de ser pagadas con cargo a la caja chica del agente de retención, siempre que el monto de cada operación no exceda de veinte unidades tributarias (20 U.T.).
·        Las operaciones que sean pagadas con tarjetas de débitos o crédito, cuyo titular sea el agente de retención.
·        Cuando se trate de servicios de electricidad, agua, aseo y telefonía, pagados mediante domiciliación a cuentas bancarias de los agentes de retención.
·        El proveedor de bienes y servicios gravados que estuviere inscrito en el Registro Nacional de Exportadores y tenga derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepción de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación (debe consultarse en la página web).
·        Las compras que sean efectuadas por los órganos de la República, los Estados y los Municipios, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
·        Las compras que sean efectuadas por entes públicos sin fines empresariales, creados por la República, que hubieren sido calificados como sujetos pasivos especiales por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Como verán, el trabajo del agente de retención no está ligado solo a la determinación y pago de una retención; el trabajo del agente de retención corre por una suerte de trabajo de investigación que deben realizar a fin de poder determinar si aplica o no la retención y de aplicar, analizar qué porcentaje debe ser aplicado a fin de no incurrir en errores que generen acciones civiles con  terceros (proveedores de bienes y servicios) o con la Administración Tributaria en su labor como agente de retención[9].

Una particularidad de nuestra normativa, es que los sujetos pasivos especiales también deben efectuar la exacción a otros contribuyentes especiales, lo que pareciese ser una distorsión conceptual si analizamos el objetivo inicial del mecanismo.
Sin embargo a todo lo anterior, la norma no incluye ningún supuesto para los casos en los cuales los sujetos pasivos especiales tienen excedentes de créditos fiscales de tal magnitud que haga técnicamente imposible descontar las retenciones practicadas, lo que genera un activo por este concepto que aumenta de manera constante en el tiempo.
En cuanto a los porcentajes de retención, la providencia vigente incluye un setenta y cinco por ciento  (75%) del impuesto al valor agregado para todos los casos y  un cien por ciento (100%) del impuesto causado, cuando:
a)        El monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente;
b)        La factura no cumpla con los requisitos y formalidades dispuestos en la Ley y su Reglamento;
c)         El proveedor no esté inscrito en el RIF, o cuando los datos no coincidan (ver página web);
d)        El proveedor hubiere omitido la presentación de alguna de sus declaraciones de IVA(ver página web);
e)        Se trate de operaciones de compra de metales o piedras preciosas de conformidad con el Artículo 2 de la Providencia.
Como ya les adelanté, el contribuyente especial tiene una misión de investigación a fin de verificar si efectivamente aplica o no la retención del cien por ciento (100%), trabajo y responsabilidad del sujeto pasivo especial, a expensas de ser sancionado en caso de incumplimiento.
Siempre ha sido resaltante el hecho de la existencia de una retención del cien por ciento (100%) en ciertos supuestos, considerando que una entidad que reciba una factura que no cumpla con los requisitos, deberá retener la totalidad del IVA, pero en paralelo pudiese no poder utilizar el crédito fiscal que se origine en la transacción y dependiendo de la gravedad no poder deducirla del Impuesto sobre la Renta (ISLR)[10].
En función a esto, considero que no debería existir un caso en el cual se deba retener el cien por ciento (100%), sino por el contrario debería atacarse la fuente del problema en cuanto a que los proveedores de bienes y servicios que contraten los sujetos pasivos especiales deben ser fieles cumplidores del ordenamiento jurídico.
No tendrá ningún beneficio para el sujeto pasivo especial, practicar una retención de IVA del cien por ciento (100%), pero a la vez contar con la imposibilidad de utilizar la misma factura tanto para efectos del mismo IVA (como contribuyente) como del ISLR, lo cual se traduce en un beneficio total para la Administración Tributaria.
Si nos comparamos con otras jurisdicciones, nos encontramos ante un trabajo más complejo aún; sin embargo, es interesante ver casos como los de Argentina y Ecuador, en los cuales tienen porcentajes de retención dependiendo si son bienes o servicios, el caso de Colombia, donde el porcentaje de retención es de aproximadamente el cincuenta por ciento (50%) y el caso de Perú que va en función a la base imponible y no del IVA generado en la operación.
Lo que si vemos uniformemente es que los porcentajes no son tan elevados como el caso venezolano y que además, la recuperación del mismo es más expedita. El caso de Argentina, las retenciones no compensadas pueden ser utilizadas para extinguir deudas tributarias de pleno derecho, lo que resulta más oportuno para los contribuyentes y obviamente menos burocrático para la Administración Tributaria, siempre reservándose la posibilidad de fiscalizar el correcto cumplimiento de los extremos legales.
La doctrina y jurisprudencia en Venezuela ha sido consistente al hecho de que los créditos fiscales líquidos y exigibles pueden ser dispuestos de pleno derecho; sin embargo, para este caso puntual esas interpretaciones no han sido acogidas por la Administración Tributaria.
Ya que tocamos el tema de la recuperación; ¿qué hacer con los excedentes?, ¿qué hacer en una jurisdicción con controles de precios al público?, ¿cómo  hacer para seguir siendo eficientes bajo estas circunstancias?, ¿realmente la Administración Tributaria recauda algo, que no está obligado a devolver posteriormente mediante los mecanismos previstos en la norma?
Son muchas preguntas que trataremos de responder en las siguientes líneas, aún cuando lamentablemente es poco probable que tenga una respuesta satisfactoria para todas, o al menos para alguna.
Si los créditos fiscales de la entidad son superiores a los débitos fiscales, y por consiguiente no tiene cuota tributaria a pagar y adicional a esto estuvo sujeta a retención de impuesto al momento del pago, pues nos encontramos ante un caso bien complejo si esto se vuele una constante en el tiempo.
Desde el punto de vista cuantitativo se ha demostrado que lo común es que las entidades operativas al generar la cuota tributaria se encuentren ante el hecho de que las retenciones que les han practicado sus clientes es mayor a la cuota tributaria que les corresponde pagar.
Considero que para efectos del presente estudio no hace falta hacer una demostración numérica; sin embargo, si una entidad de manera lícita revende un artículo gravado en BsF 1.000,00, por el 12% de IVA, por el 75% de retención, veremos que el adelanto que se hará mediante la retención será de  BsF90,00. Ahora bien, la interrogante es conocer con cuántos créditos fiscales esa entidad pudiese cuantitativamente permanecer en un punto de equilibrio cero.
Una vez cuantificado, vemos que con unas compras gravadas equivalentes a BsF250,00, que a su vez generen unos créditos fiscales de BsF30,00, el sujeto pasivo no deberá pagar impuesto alguno, ni tendrá retención alguna no descontada[11].
Ventas
1.000,00
Débito Fiscal  12%
 
120,00
Compras gravadas
250,00
Crédito Fiscal 12%
30,00
Cuota tributaria
90,00
Retenciones IVA 75%
-90,00
Impuesto a pagar
0,00
               
En este sentido, fíjense que la venta de cada producto debería tener una rentabilidad importante, para que pudiese generarse el efecto en el cual no se produzcan excedentes de retenciones a ser compensadas en el futuro o en el peor de los casos, a ser solicitada su aprobación para ceder o utilizar ante la Administración Tributaria.
En cuanto a ello, la providencia establece que si transcurridos 3 períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar puede solicitarse la recuperación total o parcial de dicho tributo retenido, más no compensado a fin de extinguir una eventual deuda tributaria.
Como habíamos adelantado, dicha compensación no opera de pleno derecho y allí es donde comienza la cuesta arriba para los contribuyentes, dado que la compensación es de oficio de acuerdo al Artículo 49 del COT, debiéndose elevar un escrito ante la División de Recaudación, de Gerencia Regional de Tributos Internos del domicilio fiscal del contribuyente, sólo pudiendo presentar una (1) solicitud por mes.
El Jefe de División de Recaudación correspondiente deberá decidir la solicitud en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud.
Dado que la providencia actual tiene una predecesora, las solicitudes que comprendan saldos acumulados de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Providencia vigente, la Administración Tributaria deberá pronunciarse en un plazo no mayor de 90 días hábiles contados a partir de la fecha de recepción definitiva de la solicitud. A la fecha, no me atrevo a aseverar que deben quedar pocos casos en los cuales aplique la Providencia derogada.
Como es costumbre en el Derecho Tributario, la falta de pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria dentro de los plazos es igual a silencio administrativo negativo, de acuerdo al  Artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Si no estuviese equivocado, y existiesen casos en los cuales aplique la Providencia derogada, los contribuyentes que efectúen solicitudes que contemplen saldos acumulados correspondientes a períodos de imposición anteriores de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa vigente, no podrán introducir nuevas solicitudes hasta tanto la Administración Tributaria no se haya pronunciado sobre la misma.
Otro punto resaltante es que en la misma solicitud, el contribuyente deberá indicar, para el caso que la misma resulte favorable, su decisión de compensar o ceder, identificando tributos, montos y cesionario; y el tributo sobre el cual el cesionario efectuará la imputación respectiva, no siendo oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en la Providencia.
Aplicar esto es bastante complejo. No es sencillo planificar como vamos a disponer de las retenciones en exceso, sin saber exactamente cuándo vamos a recibir la aprobación. Definitivamente sería bien difícil negociar la cesión de dichos créditos fiscales líquidos y exigibles con un tercero, que seguramente tiene un plazo corto para utilizarlos.
Incluso, no vayamos al extremo de la cesión; concentrémonos en el caso en el cual una entidad le corresponda pagar una cuantía importante por impuesto sobre la renta y que este a la espera de aprobación de las retenciones de IVA y la misma no se complete hasta después de la presentación de la referida declaración.
Esto tendría sin duda alguna un efecto importante en el flujo de caja de la entidad, teniendo contradictoriamente un activo en su estado de situación financiera que pudiese doctrinal y jurisprudencialmente disponer de él para los fines fiscales.
¿Efectos? Muchos. En los estados financieros de los sujetos pasivos nos haremos una pregunta una y mil veces: ¿Es recuperable? ¿En su totalidad? ¿En qué tiempo? ¿Debe ser llevado a valor presente?
La NIC 39, la cual regula los Instrumentos Financieros, establece que si la recuperación se hará en un plazo mayor a un año,  requiere registrarse y revelarse a su valor razonable.
Registrarse a su valor razonable implica que la gerencia de la entidad deberá contratar especialistas que se encarguen de aplicar fórmulas de matemática financiera que determinen el valor que debe quedar registrado en los estados financieros, producto de la antigüedad del activo en cuestión.
El no hacer este tipo de valorización pudiese generar posibles problemas en la opinión que sus auditores tendrán a bien emitir, como resultado de la auditoria a los estados financieros del año sujeto a examen.
Ahora bien, si seguimos reteniéndole a una entidad que no puede técnicamente descontar las retenciones, ¿podrá la Administración Tributaria dar una cifra confiable de recaudación en este apartado? ¿Se está disponiendo de unos recursos que deben ser reintegrados? ¿Es correcto?
Me devuelvo a las estadísticas según las cifras develadas por la Administración Tributaria, las cuales plasman que la participación del impuesto al valor agregado ha sido más del cincuenta por ciento (50%) de lo recaudado total por el SENIAT, apoyado en gran medida por el grandioso trabajo ad honorem que han realizado los sujetos pasivos especiales desde el 2002 hasta la fecha y que además ha sido hecho prácticamente contra amenaza de sanción y hasta cierre (el no reflejar las retenciones de IVA en los libros de compras y ventas es causal de cierre hasta por setenta y dos horas).
En conclusión pareciese que la Administración Tributaria consiguió un mecanismo sencillo y económico a fin de recaudar el impuesto al valor agregado que en ocasiones se les hacía esquivo, principalmente en las entidades de pequeño tamaño interesadas en ofrecer bienes y servicios a sujetos pasivos especiales.
Dado que el sector informal no ha sido coaccionado a incursionar en ese mercado, siguen haciendo operaciones que desde el punto de vista técnico son gravables, pero del cual no pagan un centavo a la Administración Tributaria, aunque en ocasiones pudiésemos pensar que son hasta suntuarios los bienes que venden por el precio que tienen al público, determinados en esos niveles por razones especulativas.
Ahora bien, no todo puede estar a espaldas de los contribuyentes. Obviamente nuestro ordenamiento jurídico tributario, encabezado por el Código Orgánico Tributario establece una serie de mecanismos que van en pro de dar la legítima defensa a toda persona física o jurídica que haga actividades lícitas de negocio en el país y entre ellas nos encontramos con la figura del Amparo.
El Artículo 302 de Código Orgánico Tributario establece que “procederá la acción de amparo tributario cuando la Administración Tributaria incurra en demoras excesivas en resolver peticiones de los interesados y ellas causen perjuicios no reparables por los medios establecidos en este Código o en leyes especiales”.
De igual forma, el Artículo 303 ejusdem establece que  “la acción podrá ser interpuesta por cualquier persona afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal competente.
La demanda especificará las gestiones realizadas y el perjuicio que ocasiona la demora. Con ella se presentará copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido el trámite”.
Por último y no menos importante, el Artículo 304 reza que “si la acción apareciere razonablemente fundada el Tribunal requerirá informes sobre la causa de la demora y fijará un término para la respuesta no menor de tres (3) días de despacho ni mayor de cinco (5), contados a partir de la fecha de notificación. Vencido el lapso, el Tribunal dictará la decisión que corresponda dentro de los cinco (5) días de despacho siguientes.
En ella fijará un término a la Administración Tributaria para que se pronuncie sobre el trámite omitido. Asimismo, el Tribunal podrá, cuando el caso así lo amerite, sustituir la decisión administrativa previo afianzamiento del interés fiscal comprometido. Las fianzas serán otorgadas conforme a lo dispuesto en el artículo 72 de este Código.
De la decisión dictada se oirá apelación en el solo efecto devolutivo dentro de los diez (10) días de despacho siguientes”.
Así tenemos que los contribuyentes no están a la deriva en cuanto a sus derechos y de allí toma protagonismo un precedente de mucha importancia sobre Amparo interpuesto contra la demora incurrida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en resolver la solicitud de recuperación de créditos fiscales producto de retenciones acumuladas del impuesto al valor agregado soportadas.
Allí Se verificaron dos solicitudes ante el SENIAT   de recuperación de créditos fiscales producto de retenciones acumuladas de impuesto al valor agregado soportadas desde el mes de marzo de 2003 hasta diciembre de 2006.
En esta no se demostró que la Administración Tributaria cumpliera con su obligación de dar oportuna respuesta a las peticiones efectuadas por la contribuyente accionante en fechas 31 de marzo de 2006 y 11 de abril de 2007.
Producto del análisis del caso, se concluyó que la Administración Tributaria había incurrido en una demora injustificada en responder a las solicitudes realizadas), causándole en razón de ello un perjuicio, dado que las declaraciones de impuesto sobre la renta así como la relación de retenciones por concepto de impuesto al valor agregado acumuladas hasta octubre de 2008, no habían podido ser compensadas mientras la Administración Tributaria no haya dado respuesta a las peticiones de la sociedad mercantil accionante.
El Tribunal ordenó al SENIAT dar respuesta a la empresa dentro de cinco (5) días hábiles siguientes a la publicación del presente fallo y ordenó notificar al ciudadano Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, a los fines de que determine las responsabilidades por la tardanza en dar respuesta a las solicitudes que han originado la presente acción y decisión, sin que esta orden limite el cumplimiento de la sentencia referida.
Este caso es muestra fiel de que nuestro sistema tributario cuenta con las herramientas necesarias para lograr que los principios tributarios se apliquen de manera acertada y oportuna y se honre de esta forma las mejores prácticas que debemos demandar como ciudadanos.

2.       CONCLUSIONES

No existe una normativa dentro de nuestro ordenamiento jurídico que límite las retenciones de IVA para entidades que sus excedentes de créditos fiscales no permiten la generación de cuota tributaria con la cual descontar retenciones de IVA, lo que puede genera importante distorsiones en la entidades. El único mecanismo existente es el de recuperación y el mismo no satisface la dinámica de las empresas, considerando los tiempos que puede demorar su ejecución.
El porcentaje de retenciones de IVA Venezuela es elevado, con respecto a los porcentajes aplicados en otros países vecinos. Esto tiende a crear efectos importantes en el ciclo de negocio y obliga de manera cuantitativa a tener altos niveles de rentabilidad para poder ser compensadas las retenciones practicadas, lo cual no es compatible con una sociedad con controles de precios.
Los contribuyentes deben ejercer sus derechos consagrados en nuestra normativa vigente, a fin de que las retenciones de IVA no afecten su giro normal de operaciones. Como en todo país democrático, los tributos no deben ser un evento distractor de la economía.
Evaluar los efectos financieros que ocasionan la tenencia de retenciones de IVA no descontadas ni recuperadas. Es de absolutamente importancia considerar que esto no es solamente un problema técnico de índole tributario, sino una situación que afecta la presentación de los estados financieros que sirven de base para la toma de decisiones de la gerencia y sus accionistas, así como de indicador para terceros.

3.       BIBLIOGRAFIAS

CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO, Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.
CONSTITUCION NACIONAL DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, Gaceta Oficial N° 5.453, de fecha 24 de MARZO de 2000.
DECRETO CON RANGO, VALOR  Y FUERZA DE LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Gaceta Oficial N° 38.632, de fecha 26 de febrero de 2007.
JURISPRUDENCIA emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, No. 00435 de 19 de mayo del 2010. Caso: COCA-COLA Servicios de Venezuela, C. A.
LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007.
MACHADO, Jorge, EL IMPACTO DE LAS RETENCIONES DE IVA NO DESCONTADAS, REFERENCIA AL DERECHO COMPARADO DE AMERICA LATINA, Boletín de KPMG del mes de Diciembre de 2009.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 39, la cual regula los Instrumentos Financieros
PAGINA WEB DEL SERVICIOS NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) www.seniat.gob.ve, visitado en fecha 18 de julio de 2011.
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PROVIDENCIA POR MEDIO DE LA CUAL SE DESIGNAN LOS AGENTES DE RETENCION DEL IVA QUE SE CAUSE POR LA VENTA DE METALES Y PIEDRAS PRECIOSAS, Gaceta Oficial N° 36.788 de fecha 16 de septiembre de 1999.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29/11/2002, MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN A LOS CONTRIBUYENTES ESPECIALES COMO AGENTES DE RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA  N° SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNAN AGENTE DE RETENCION DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero de 2005.
REGLAMENTO GENERAL DEL DECRETO CON FUERZA Y RANGO DE LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.363, de fecha 12 de julio de 1999.





[1] Wladimir García C. es licenciado en ciencias fiscales, egresado de la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública, con experiencia en el área fiscal y financiera, especialmente en el sector Energía y Recursos Naturales. De igual forma, es profesor de pregrado y diplomado de la Universidad Católica Andrés Bello - Guayana en la Escuela de Administración y Contaduría y escribe una columna semanal en el periódico regional El Diario de Guayana que lleva por nombre “Actualidad Financiera y Fiscal”.
Instructor invitado en la Cámara de Comercio del Municipio Caroní  en materia de Reajuste Regular por Inflación. Instructor invitado en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Anzoátegui en materia de impuesto a las ganancias NIC-12. Diversas publicaciones técnicas en el Boletín Jurídico Tributario de la firma KMPG, así como de la revista del Colegio de Contadores del Estado Miranda.
Ponente invitado en: X Jornadas del Instituto de Mejoramiento Profesional (IMEPRO) en el Estado Anzoátegui, VI Entorno Empresarial UCAB-Guayana 2010, I Jornadas de Actualización Tributaria y Financiera CCP del Estado Anzoátegui, I Jornadas de Actualización Tributaria y Financiera CCP del Estado Bolívar, Foro Empresarial Guayana, III Foro Internacional de Derecho Tributario de KPMG en Caracas, Jornadas de Divulgación PYMES en El Tigre, II Jornadas de Actualización Tributaria y Financiera CCP del Estado Bolívar, entre otros.


[2] CNRBV Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
[3] Tomado de la página www.seniat.gob.ve
[4] Tomado de la página www.seniat.gob.ve
[5] Tomado de la página www.seniat.gob.ve
[6] COT Artículo 27: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.
Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto.
Parágrafo Segundo: Las entidades de carácter público que revistan forma pública o privada, serán responsables de los tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la persona natural encargada de efectuar la retención, percepción o enteramiento respectivo.
[7] LIVA Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el Impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.
Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley.
[8] RLIVA Artículo 5°: La Administración Tributaria puede designar, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y a los receptores de ciertos servicios, identificándose con precisión dichos bienes y servicios.
Estos agentes de retención sustituirán a los vendedores y prestadores de servicios como sujetos pasivos del impuesto.
La designación de agentes de retención que haga la Administración Tributaria deberá recaer en personas naturales o jurídicas, obligadas a llevar contabilidad completa y que sean contribuyentes ordinarios del impuesto.
La retención del impuesto deberá efectuarse en el momento en que los compradores o receptores de los servicios paguen o abonen en cuenta el precio de los bienes muebles o de los servicios.
Los agentes de retención quedan obligados, además de retener, a declarar como impuesto retenido a terceros y a pagar en el período correspondiente, el impuesto que generó la operación realizada.
Los agentes de retención, al emitir las facturas, consignarán separadamente del precio o remuneración, el impuesto que corresponda como débito fiscal de la operación, el cual deberá ser retenido y enterado oportunamente. Además deberá cumplir con las formalidades generales y con los requisitos siguientes:
a) Indicar el artículo 11 de la Ley.
b) Emitirse por duplicado y la copia se entregará al vendedor o prestador de los servicios, quien deberá firmar el original, que conservará en su poder el comprador o receptor del servicio.
c) Numerarlas en forma consecutiva, usando una numeración especial que las diferencie de las facturas propias como contribuyentes de ventas y prestaciones de servicios.
d) Nombres y apellidos o razón social del agente de retención, número de Registro de
Contribuyentes y domicilio fiscal, número de teléfono y fax si lo tuviere.
e) Nombres y apellidos o razón social y dirección del establecimiento impresor de las facturas.
f) Fecha de emisión de las facturas.
g) Nombres y apellidos o razón social y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio.
h) Detalle de los bienes transferidos y de los servicios prestados, en su caso, precio unitario si corresponde, y monto total de la operación.
i) Impuesto trasladado y retenido por cada operación.
El impuesto retenido a los vendedores o prestadores de servicios constituirá crédito fiscal del comprador, adquirente o receptor de los bienes o servicios, y lo declarará y enterará en el mismo período de imposición correspondiente a la fecha de la operación. Las facturas respectivas deben ser registradas por el agente de retención en los Libros de Compras y de Ventas en el mismo período de imposición que corresponda a su emisión, separadamente de sus propias adquisiciones.
Si el impuesto es retenido indebidamente por el comprador o receptor de los servicios sin estar autorizado para ello y no lo enterare al Fisco, el vendedor o prestador del servicio que ha soportado la retención del impuesto, tendrá acción en contra del retenedor para requerir la devolución de lo indebidamente retenido, sin perjuicio de otras acciones civiles o penales a que haya lugar.
[9] COT Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el 10% al 20% de los anticipos omitidos.
2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el 1.5 % mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso.
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido.
4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el 50% al 150% de lo no retenido o no percibido.
Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente.
Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código.
Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
COT Artículo 115: Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad:
1. La defraudación tributaria.
2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción.
3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos, sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a dicha información.
Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1 y 2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este Código.

[10] LISLR Artículo 92. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria.
[11] RLIVA Artículo 58: El impuesto retenido por los agentes de retención, en virtud de la norma del artículo 11 de la Ley, constituirá crédito fiscal para ellos, deducible en el mismo período de imposición correspondiente a la fecha de la operación, debiendo para ello emitirse la factura correspondiente y, a su vez, declararse el débito fiscal y pagarse el impuesto retenido en el período de imposición que corresponda al de la emisión de la factura.
RLIVA Artículo 59: Los contribuyentes a que se refieren los artículos 5, 7 y 10 de la Ley y, en su caso, los responsables del impuesto señalados en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Ley, deberán presentar declaración jurada por las operaciones gravadas y exentas, realizadas en cada período mensual de imposición. En dicha declaración dejarán constancia de la suma de los débitos fiscales que consten en las facturas emitidas en el período de imposición, así como de las sumas de los impuestos soportados y que le han sido trasladados como créditos fiscales en las facturas recibidas en el mismo período; con inclusión de las notas de débito y crédito correspondientes.
Entre las operaciones gravadas que generen crédito fiscal se incluirán las correspondientes a las prestaciones de servicios provenientes del exterior.
Asimismo, deberán declarar si existieren excedentes de crédito fiscal del período de imposición anterior, y determinar el impuesto por pagar o, si correspondiere, indicar en la misma el excedente del crédito fiscal resultante.
En la declaración también deberá dejarse constancia, en forma separada, si fuere el caso, del monto de las exportaciones realizadas en el período de imposición, sujetas a la alícuota del cero por ciento (0%). Igualmente, deberá constar también por separado el monto del impuesto retenido o percibido en el período de imposición como responsable a título de agente de retención o de percepción o en otra calidad de responsable del impuesto.

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