Wladimir
García Castro[1]
Contenido
El cobro ejecutivo
tributario en Venezuela
Introducción
De acuerdo a la doctrina, podría considerarse
que la autotutela de la administración pública son las facultades tendientes a
tomar decisiones que tengan como objetivo la consecución de efectos para la
obtención de resultados ya predispuestos y además regulados en la normativa,
manifestado a través de actos administrativos. En ese sentido, se pueden
visualizar al menos dos elementos importantes que están asociados a
consecuencias de ejecutividad y de ejecutoriedad del acto administrativo que
hacen que dicha autotutela pueda ser ejercida en favor de los intereses comunes
de los sujetos de derecho.
En la esfera del derecho tributario, surgen
una serie de consecuencias jurídicas entre sujetos pasivos y activos de
obligaciones impositivas, donde el impacto puede devenir en eventos de carácter
económico que no solo afectan la continuidad operativa (entre otras) de los
sujetos de derecho, sino que tienen un impacto medible en toda la actividad
financiera del sector público y los indicadores micro y macroeconómicos de
cualquier nación, en caso de que el accionar de los entes recaudatorios no esté
alineado a atender variables de distinto tenor.
Constitucionalmente, el Estado debe
garantizar que: el sistema tributario no sea confiscatorio, mida la capacidad
contributiva, sea progresivo y además de ello proteja la economía, teniendo
siempre presente al principio de legalidad, como piedra fundamental del mismo.
Siendo así, el equilibrio que debe mantenerse es complejo en esta relación
desigual entre administración y administrados, considerando que indudablemente
su accionar podrá tener implicaciones importantes en la nación como un todo.
Ahora bien, siguiendo con el ámbito
tributario se deben considerar las importantes distorsiones en la economía
venezolana, donde el país se ha enfrentado a retos asociados a altos índices de
inflación, sanciones internacionales, pandemia y una prolongada inestabilidad
política que ha generado altos niveles de dificultad en cuanto al cómputo de
valores contables que sirven como base para la determinación tributaria de las
principales obligaciones que forman parte del subsistema tributario y que por
consiguiente merman los ingresos de carácter ordinario del subsistema de
presupuesto de la nación, necesarios para la satisfacción de necesidades de
carácter público, tales como seguridad, salud, educación, seguridad
alimentaria, etc., siendo esto un detonante importante para que el Estado, a
través del Poder Legislativo haya realizado en la última década continuas
reformas del Código Orgánico Tributario, norma clave de todo el sistema de
gobierno del país, para con ello hacer valer los derechos y privilegios del
fisco, en detrimento de los contribuyentes, quienes indudablemente son los que
hacen los mayores esfuerzos para mantenerse operativos, generar empleos y en
general propiciar condiciones para el sostenimiento de las instituciones.
En ese orden de ideas, el Código Orgánico
Tributario (2020) vigente establece como media cautelar al cobro ejecutivo (activado
directamente por la administración tributaria), en los casos en los que se
considere que dicha medida garantizará al fisco sus intereses recaudatorios, y
con ello poder percibir fondos públicos que como ya se ha adelantado de forma
introductoria, potencian los ingresos del Estado que servirán como base para la
ejecución presupuestaria en una etapa temprana del proceso determinación de
oficio, incluso (de acuerdo a posiciones no formales) antes de existir la
posibilidad del ejercicio de la defensa por parte del contribuyente.
Siendo así, para efectos del presente ensayo
se presenta ciertas interrogantes con respecto a esto: ¿Cómo define y aplica el
cobro ejecutivo el Código Orgánico Tributario? ¿Qué ha opinado la doctrina con
respecto a este tipo de medida, activada en primera instancia por funcionarios
de la administración tributaria, sin mediación de los tribunales competentes?
¿Esta situación genera un impacto financiero a los contribuyentes que una vez
ejercido el derecho a la defensa logran demostrar que la determinación de
oficio fue incorrecta?
En función a esto, de manera documental se
pretende abordar de manera introductoria estás preguntas iniciales, para con
ello tener una primera aproximación de la problemática planteada y su impacto
en los sujetos pasivos de obligaciones tributarias que hacen vida en el país, y
los que evalúan a Venezuela como una jurisdicción para potenciales inversiones.
A
modo de desarrollo
El cobro ejecutivo tributario en
Venezuela
De conformidad con lo previsto en el Código
Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N° 6.507, de fecha
29 de enero de 2020, discutido además en el seno de la Asamblea Nacional
Constituyente, el cobro ejecutivo se vuelve la principal herramienta para
garantizar los privilegios y garantías del fisco nacional, en los términos
contenidos en dicha normativa. En ese sentido el Artículo 226 eiusdem establece que:
El cobro ejecutivo de
las cantidades líquidas y exigibles, así como la ejecución de las garantías
constituidas a favor del sujeto activo, se efectuará conforme al procedimiento
establecido este Capítulo. La competencia para iniciar e impulsar el mismo y
resolver todas sus incidencias corresponde a la Administración Tributaria.
El procedimiento de cobro ejecutivo no será acumulable a las causas judiciales
ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación se
suspenderá únicamente en los casos previstos en este Código. El inicio del
procedimiento de cobro ejecutivo previsto en este Código, genera de pleno
derecho, el pago de un recargo equivalente al diez por ciento (10%) de las
cantidades adeudadas por concepto de tributos, multas e intereses, con
inclusión de los intereses moratorios que se generen durante el procedimiento
de cobro ejecutivo. Los gastos que se generen para el cobro ejecutivo deberán
ser sufragados por el deudor. Subrayado propio
Tal como podemos ver en el presente artículo,
la competencia para iniciar e impulsar el proceso recae directamente a la
administración tributaria, generando automáticamente un recargo (que para
efectos económicos es un incremento en dinero en detrimento del patrimonio del
sujeto pasivo) equivalente al diez por ciento (10%) de tributos y accesorios,
sin perjuicio de los gastos que se generen durante el proceso, situación que agrega
cargos no identificables de forma sencilla a los contribuyentes, considerando
la complejidad de procesos de este tenor.
Una vez concluido un proceso de fiscalización
y emitida el acta de reparo, se activa el plazo previsto en el Código Orgánico
Tributario, regulado tal como de seguido se transcribe:
Artículo
195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que
proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar
el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
Parágrafo Único. En los casos en que el
reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de
períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última
declaración que se vea afectada por efectos del reparo. Subrayado nuestro
Tal como puede detallarse, una vez concluido
el lapso de los quince (15) días hábiles, la administración tributaria podría
dar inicio al proceso de cobro ejecutivo en los términos previstos en el
Artículo 227 eiusdem, sin perjuicio
del derecho a la defensa que podría ejercer el contribuyente, en caso de que
considere que el resultados de proceso de fiscalización no este alineado a la
normativa vigente o a los hechos reales contables, y que por consiguiente deban
ser desestimados por el sujeto activo.
Artículo 227. Al día siguiente del
vencimiento del plazo legal o judicial para el cumplimiento voluntario, se
intimará al deudor a pagar las cantidades debidas y el recargo previsto en el
artículo anterior, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes contados a
partir de su notificación. De no realizarse el pago en el referido plazo, la
Administración Tributaria dará inicio a las actuaciones dirigidas al embargo de
los bienes y derechos del deudor. La intimación efectuada constituye título
ejecutivo para proceder contra los bienes y derechos del deudor o de los
responsables solidarios y no estará sujeta a impugnación.
Siendo así, se garantizaría indudablemente los
privilegios y garantías del sujeto activo, en detrimento de los sujetos
pasivos, no partiéndose inicialmente al respectivo derecho a la defensa y
presunción de inocencia en los términos previstos en el mismo Código Orgánico
Tributario.
De acuerdo a la norma en estudio, el
contribuyente tiene un plazo de veinticinco (25) días hábiles para ejercer su
derecho a la defensa a través de un escrito de descargos y promoción de
pruebas, situación que puede coexistir con la medida cautelar de cobro
ejecutivo, siendo esto un reto importante desde perspectivas financieras y
operativas, habida cuenta de la posibilidad real de pagar indebidamente una
obligación tributaria, mientras en simultaneo se incurre en gastos
administrativos y legales para ejercer el derecho a la defensa regulado en el
Artículo que de seguido detallamos:
Artículo
198. Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el
contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho
artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado
un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y
promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las
objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no
se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o
judicial.
El
plazo al que se refiere el encabezamiento de este artículo será de cinco (5) meses
en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia y de
quince (15) días hábiles cuando en el Acta de Reparo la Administración
Tributaria haya dejado constancia de los indicios señalados en el artículo 120
de este Código.
Parágrafo
Primero. Cuando la actuación fiscal haya versado sobre la valoración de las
operaciones entre partes vinculadas en materia de precios de transferencia, el
contribuyente podrá designar un máximo de dos (2) representantes dentro de un
plazo no mayor de quince (15) días hábiles contados a partir del vencimiento
del plazo establecido en el artículo 195 de este Código, con el fin de tener
acceso a la información proporcionada u obtenida de terceros independientes,
respecto de operaciones comparables. La designación de representantes deberá
hacerse por escrito y presentarse ante la Administración Tributaria.
Los
contribuyentes personas naturales podrán tener acceso directo a la información
a que se refiere este parágrafo.
Una
vez designados los representantes, éstos tendrán acceso a la información
proporcionada por terceros desde ese momento y hasta los veinte (20) días
hábiles posteriores a la fecha de notificación de la Resolución Culminatoria
del sumario.
Los
representantes autorizados podrán ser sustituidos una (1) sola vez por el
contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la Administración
Tributaria la revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se
haga la revocación y sustitución. La Administración Tributaria deberá levantar
acta circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de
la información y documentación consultadas por el contribuyente o por sus
representantes designados, por cada ocasión en que esto ocurra. El
contribuyente o sus representantes no podrán sustraer o fotocopiar información
alguna, debiendo limitarse a la toma de notas y apuntes.
Parágrafo
Segundo. El contribuyente y los representantes designados en los términos del
parágrafo anterior, serán responsables hasta por un plazo de cinco (5) años
contados a partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información o a partir
de la fecha de presentación del escrito de designación, de la divulgación, uso
personal o indebido para cualquier propósito, de la información confidencial a
la que tuvieron acceso, por cualquier
medio. El contribuyente será responsable solidario por los perjuicios que
genere la divulgación, uso personal o indebido de la información que hagan sus
representantes.
La revocación de la designación del
representante o los representantes autorizados para acceder a información
confidencial proporcionada por terceros, no libera al representante ni al
contribuyente de la responsabilidad solidaria en que puedan incurrir por la
divulgación, uso personal o indebido que hagan de dicha información.
Los efectos del cobro ejecutivo podrían cesar
en el entendido de una decisión favorable total o parcialmente para el
contribuyente, producto de su ejercicio de derecho a la defensa; no obstante,
ya para ese momento se habrá generado potencial daño patrimonial para el sujeto
activo, producto de las variables económicas del país, y de la imposibilidad de
ser resarcido a través de algún tipo de indexación, sobre el monto sujeto a
cobro ejecutivo. Importante lo previsto en el Artículo 230 eiusdem, cuando abre la posibilidad de generarse escenarios de
medidas de prohibición de enajenar bienes e incluso la imposibilidad de
movilizar cuentas bancarias en los términos que de seguido detallamos:
Artículo 230. Los bienes y derechos
embargados por la Administración Tributaria, no podrán exceder del doble de las
cantidades adeudadas, incluyendo el recargo. El embargo procederá contra todos
los bienes y derechos del deudor, salvo aquellos que sean considerados
inejecutables de conformidad con la Ley. De no conocerse bienes o los mismos
fueren insuficientes, la Administración Tributaria dictará medida general de
prohibición de enajenar y gravar, así como medida de prohibición de movilizar
cuentas bancarias, las cuales se mantendrán vigentes hasta que se extinga la
deuda o se identifiquen bienes suficientes. Las medidas serán notificadas a los
registros, notarías e instituciones del sector bancario, directamente por la
Administración Tributaria o a través de los organismos a cargo de su
coordinación y control, a los fines que éstos impidan la enajenación o gravamen
sobre bienes del deudor, o la movilización de sus cuentas bancarias. El
registrador o notario correspondiente, será responsable de los daños y
perjuicios que se causen por el incumplimiento de la medida dictada por la
Administración Tributaria.
El presente supuesto coloca frente a los
contribuyentes retos de carácter operativo, considerando que medidas de este
tenor (no habiendo ejercido totalmente su derecho a la defensa) posiciona a los
sujetos pasivos en una suerte de limbo jurídico y económico, producto de la
probabilidad razonable de no poder tener un desenvolvimiento comercial
apropiado para seguir avanzando en su objeto mercantil, mientras en paralelo
resuelve temas de carácter tributario, por lo que se puede visualizar una
absoluta falta de protección a la economía, a través de medidas que
imposibilitan el libre ejercicio de los particulares.
Como
forma de derecho a la defensa ante las medidas cautelares, el contribuyente
solamente se encuentra protegido por las disposiciones previstas en los
Artículos 243 y 244, tal como de seguido transcribimos:
Artículo 243. El sujeto pasivo, dentro de los
tres (3) días hábiles siguientes a la ejecución de la medida, podrá, ante la
misma autoridad que la acordó, oponerse a ella, exponiendo las razones o
fundamentos que tuviere y promoviendo, en tal oportunidad, las pruebas que sean
conducentes para demostrar sus afirmaciones.
Efectuada la oposición, se entenderá abierta
una articulación de ocho (8) días hábiles, a los fines de la evaluación de las
pruebas promovidas.
Artículo 244. La Administración Tributaria
dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haber expirado el término
probatorio, decidirá la oposición.
Contra la decisión podrá interponerse el
Recurso Contencioso Tributario, el cual no suspenderá la ejecución de la
medida.
Tal como se desprende de la norma, dicha
medida podría seguir teniendo impactos patrimoniales en los contribuyentes,
habida cuentas de que las acciones del sujeto activo siguen siendo
determinantes al momento de la decisión respectiva, no suspendiendo los efectos
hasta que sea (en el escenario menos favorable para el contribuyente) decidido
por el nivel jurisdiccional.
Posición doctrinal
Para fines de esta primera aproximación sobre
el cobro ejecutivo, es importante analizar la reflexión final de Abache (2017)
(¿Hacia el reinado de la autotutela administrativa? Análisis crítico del cobro
ejecutivo del Código Orgánico Tributario de 2014), quien desarrolla de manera
interesante las características de esta medida a la luz de Código Orgánico
2014, en los términos que de seguido transcribimos:
Solo resta observar cómo se desarrollarán los
acontecimientos al margen de la regulación normativa del cobro ejecutivo, que
por sí misma sólo faculta a la Administración a cobrarle a los contribuyentes
las cantidades líquidas y exigibles, en los términos precisados, careciendo de
tales cualidades los reparos que no sean definitivamente firmes por no
presumirse legítimos los actos administrativos que los contienen y por
mantenerse pendiente el procedimiento determinativo y/o sancionatorio en sede
administrativa o judicial.
En este sentido, la exigibilidad de un acto
administrativo que haya sido impugnado ante los Tribunales, mientras no haya recaído
sentencia definitivamente firme en la causa (algo que nos recuerda, en cierta
medida, la criticable y peligrosa doctrina de la deferencia judicial hacia el
ejecutivo) marginaría a todas luces la función judicial, al extremo de que, en
caso de ser encontrado y declarado absolutamente nulo el acto después de haber
sido cumplido, tal fallo no podrá impedir la consumación de lo ya ejecutado
indistintamente de los teóricos efectos ex
tunc de su declaratoria de nulidad y de la procedente reparación de
situación jurídica infringida, que, como es sabido, en todo caso llegará
demasiado tarde (si es que llega), pudiendo, inclusive, haberle costado la
existencia jurídica al administrado, cuando no la fáctica; sin duda, un
perjuicio irreparable.
En definitiva resulta apreciable, que los
actos administrativos de la Administración Tributaria que pretendan concretar
en actos no sólo ejecutivos, sino además (inconstitucionalmente) ejecutorios,
se colocan al margen de la norma normarum,
en quebrantamiento del más preciado de los bienes de los contribuyentes e
individuos en general: su Libertad.
Impacto económico en los sujetos
pasivos de obligaciones tributarias en caso de nulidad de actos administrativos
generadores de la medida
En esta primera aproximación es altamente
complejo determinar con exactitud las consecuencias que puede generar una
medida de este tenor en los contribuyentes desde una perspectiva estrictamente
financiera; no obstante, quedan razonablemente claras las serias distorsiones
económicas venezolanas en los últimos años. De acuerdo a García (2022), si bien
es cierto los resultados han sido mejores con respecto a años anteriores, los
indicadores venezolanos distan de ser ejemplares a efectos de propiciar la
inversión y producción de manera sostenible.
Tal como puede observarse en la Gráfica 1,
altos niveles de inflación han sido una constante en los últimos años, siendo
el 2018 un ejercicio donde la misma alcanzó niveles de hiperinflación, lo que
matemáticamente genera importantes desviaciones en el valor de activos y
pasivos monetarios y no monetarios.
Gráfica 1. Variación de inflación 2016-2021.
Elaboración propia (2022). Fuente: BCV
Dicha situación se une altos niveles de incertidumbre
en cuanto a la variación del tipo de cambio entre el Bolívar y el Dólar
Americano. Durante el ejercicio 2021, la variación fue superior al 150%, lo que
refleja las serias dificultades, apreciables a través de la Gráfica 2.
Gráfico 2. Tipo de cambio oficial 2021.
Elaboración propia (2022). Fuente: BCV
Solo estos dos indicadores pueden dar una
aproximación inicial a los retos que genera ser objeto a un cobro ejecutivo,
para luego llegar al punto de nulidad de un acto, en cuyo caso, el contribuyente
apenas podría apuntar a recibir el valor nominal de las cifras objeto a la
medida, lo que distaría de forma significativa al valor real de dichos
recursos. En términos prácticos, incluso en casos positivos para el
contribuyente, se generaría un importante impacto confiscatorio, por la pérdida
del valor del dinero, producto de una medida que en nada alienta a la
protección de la economía nacional y que por el contrario puede convertirse en
una situación que promueva la desinversión del sector privado productivo.
Conclusiones
Como consideraciones finales de la presente
aproximación tipo ensayo, podemos concluir con los siguientes elementos:
1.
Es necesario la profundización del
conocimiento en cuanto al impacto que genera la medida del cobro ejecutivo y su
relación con la autotutela de la administración tributaria, considerando los
retos que esto originará en cabeza de los sujetos pasivos que hacen vida en el
país y los potenciales inversionistas que puedan estar interesados dicha
jurisdicción.
2.
Es importante avanzar en la generación de
conocimiento, con el objetivo de sentar bases de lo que debería ser una apropiada
reforma del Código Orgánico Tributario, donde se propicien condiciones viables en
la relación por naturaleza desigual entre la administración y los
administrados.
3.
A través del manejo de indicadores micro y
macroeconómicos del país, es de suma importancia demostrar el impacto
financieros que genera este tipo de medidas sobre los contribuyentes. No es
suficiente abordarlo solo desde la perspectiva legal, dado que indudablemente,
medidas de este tipo pueden atentar contra la existencia del sector productivo.
Indudablemente es un tema en desarrollo en
Venezuela, por lo que será clave poder analizar el derecho comparado y con ello
abordar la problemática en función a las mejores prácticas efectuadas por
jurisdicciones más avanzadas en el campo del derecho tributario. Está claro que
el derecho administrativo marca un camino clave, en la búsqueda incesante del
paradigma de la buena administración, más entendiendo que prácticamente se
reconoce como una disciplina que se adapta a los tiempos y circunstancias. Este
tema, debe correr con la misma suerte, en aras de propiciar escenarios más
equitativos entre los distintos sujetos de derecho que hacen vida en el país.
Bibliografía
Abache,
S. (2017). “¿Hacia el reinado de la autotutela administrativa? Análisis crítico
del cobro ejecutivo del Código Orgánico Tributario de 2014”. Caracas, AVDT.
Asamblea
Nacional Constituyente (2020). “Decreto Constituyente mediante el cual se dicta
el Código Orgánico Tributario”. Gaceta Oficial Extraordinario N° 6.507, de
fecha 29 de enero de 2020.
García,
W. (2022). “Resultados 2021, retos del futuro”. Recuperado en fecha 24/11/2022 http://actualidadfinancierayfiscal.blogspot.com/2022/05/resultados-2021-retos-del-futuro.html
[1]
Licenciado en ciencias fiscales, mención rentas de la Escuela Nacional de
Administración y Hacienda Pública, ENAHP; magíster en ciencias gerenciales,
mención finanzas de la Universidad Privada Nororiental Gran Mariscal de
Ayacucho, UGMA; master en administración de negocios, Escuela de Negocios
Formato Educativo, participado por la Universidad de Cádiz y doctor en
educación de la Universidad Católica Andrés Bello, UCAB
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